Зона риска: где спотыкаются финансы

За последние два-три года наличие процедур разработки, реализации и контроля бюджетов в Российских компаниях стало нормой. Однако примерно на половине из них система бюджетирования неэффективна, что чревато осложнениями в процессе реализации стратегических планов. Борис Дука делится с читателями мыслями о том, как избежать ошибок при составлении бюджета и превратить его в эффективный управленческий механизм.

Борис Дука
Зона риска: где спотыкаются финансы
"Экономические стратегии", 2001, №1, стр. 82-91.

Схемы и таблица к статье, pdf, 80K

За последние 2-3 года наличие процедур разработки, реализации и контроля бюджетов в российских компаниях стало нормой. Это, безусловно, отрадный факт. Однако, по многим оценкам, примерно на половине предприятий система бюджетирования неэффективна, то есть отклонение фактических результатов от запланированных регулярно превышает 20-30%. Систематическое невыполнение бюджета может означать срыв всех планов компании: производства, продаж, выплаты заработной платы, налогов и так далее. В конечном счете это приводит к срыву основного плана любой компании – стратегии развития. Кроме того, никто попросту не любит составлять бюджет. "В розничной торговле бюджет устаревает еще до того, как завершается его составление, – жалуется управляющий из крупной торговой сети, – но мы все еще тратим на это и время, и силы". Менеджеры, работающие в других секторах экономики, придерживаются того же мнения. Составление бюджета, таким образом, рассматривается как непродуктивная практика, отнимающая время. Иными словами, – это зона риска, где можно потерять много рабочего времени, не получив отдачи.

Однако бюджет может быть замечательным инструментом для прогнозирования, планирования и более активного вовлечения служащих в деятельность компании. Фактически, он может даже помочь повысить степень энтузиазма и целеустремленности людей, работающих в вашей компании. Опыт, накопленный исследовательско-консультационной фирмой "Альт", показывает, что есть типичные причины, ведущие к снижению эффективности бюджетирования (см. схему 1).

Не претендуя на исчерпывающее объяснение, остановлюсь на принципиально важных, по моему мнению, проблемах.

Неправильная организация процесса

Основой любого бизнес-процесса является регламент, в котором четко прописаны права и обязанности всех участвующих в нем подразделений, формы и сроки предоставления информации, получатели промежуточных и окончательных документов. В противном случае все может замкнуться на одном человеке, который и определяет эффективность бюджетирования, а также сам факт его существования как бизнес-процесса. Помимо этого, в ситуации, когда отсутствует распределение обязанностей и сроков исполнения, не с кого спрашивать за плохую работу.

Жизненно необходимым для бюджетирования является наличие коллегиального распорядительного органа, который может называться бюджетным комитетом, финансовым комитетом или как-то по-другому, что не суть важно. Если в компании нет подобной структуры, уполномоченной перераспределять средства между статьями бюджета, разрабатывать меры по ликвидации его дефицита, наказывать и поощрять ответственных лиц, система бюджетирования не только не эффективна, она становится бессмысленной. При этом важна именно коллегиальность, то есть членами бюджетного комитета должны быть все директора, отвечающие за конкретные направления. Один человек, пусть даже это генеральный директор, может что-то упустить, так как не в состоянии и не должен знать все. По сути, бюджетный комитет – это главное подразделение в системе бюджетирования.

Еще одной функцией бюджетного комитета является определение приоритетов платежей. Так, на одном из предприятий сложилась интересная ситуация: план по доходам был исполнен на 90%, план платежей – на 95%. В итоге хозяйственная деятельность оказалась под угрозой паралича. Однако в непроплаченные 5% попали услуги по предоставлению мобильной связи всем директорам, половина из которых находилась в это время в зарубежных командировках. Поэтому необходимо, чтобы каждый платеж, включенный в бюджет, имел идентификатор приоритетности.

Все решения бюджетного комитета обязательны к выполнению. При этом необходимо неукоснительно следовать принципу финансовой дисциплины – финансовая служба осуществляет только те платежи, которые включены в плановый бюджет. Исключение может сделать только генеральный директор для сумм свыше 5% от недельного оборота или финансовый директор для сумм меньше 5% от недельного оборота.

Очень важным, причем не только для процесса бюджетирования, является определение и разграничение полномочий и ответственности отдельных служб. Ситуация, когда их интересы пересекаются, а полномочия дублируются, редко приводит к положительным результатам. Например, реализацией продукции на заводе часто одновременно занимаются отдел сбыта, торговый дом, отдел снабжения (бартер за материалы), техническая дирекция (бартер за услуги по ремонту), отдел главного энергетика (расчеты за энергоносители). При этом каждая служба имеет право самостоятельно заключать договоры и, естественно, торгует по своим ценам. Из-за несогласованности ценовой политики снижается эффективность как работы предприятия в целом, так и системы бюджетирования, поскольку единая база по договорам отсутствует, и возникают проблемы со сбором исходной информации.

В итоге мы можем сформулировать следующие требования к организации бюджетирования:

• наличие на предприятии единого документа, регламентирующего бюджетный процесс;
  
• создание бюджетного комитета;
  
• установление жесткой финансовой дисциплины;
  
• выстраивание приоритетов в расходовании финансовых средств;
  
• четкое разграничение полномочий и ответственности служб.

Это возможно только при условии, что руководство предприятия осознает всю важность и необходимость финансового планирования. Следовательно, самым главным в организации процесса является "включенность" руководства.

Неверная методика бюджетирования

Распространенную ошибку допускают те, кто считает бюджетом отчет о движении платежных средств. Бюджет компании должен включать в себя три формы: отчет о прибыли, отчет о движении платежных средств и баланс. Все эти документы составляются на основе специально собранной информации (см. схему 2).
Отчет о прибыли необходим для оценки рентабельности текущей деятельности компании. Принципиальным в нем является разделение затрат на переменные и постоянные. Это необходимо, чтобы понять, как будут меняться результаты деятельности компании с изменением объемов производства. В долгосрочной перспективе именно наличие прибыли является залогом положительного сальдо отчета о движении платежных средств.

Основное назначение отчета о движении платежных средств – это обеспечение платежеспособности компании, то есть ее способности выполнять в полном объеме и в срок платежи, необходимые для нормальной (запланированной) работы.

Прогнозный баланс выступает в качестве важнейшего инструмента управления активами и пассивами предприятий. Наиболее актуальными для них в данном контексте являются проблемы оборачиваемости текущих активов и пассивов, а также вопросы оптимизации структуры источников финансирования. Методологически баланс рассчитывается на основе отчета о прибыли и отчета о движении платежных средств.
Когда система бюджетирования сводится к планированию только одной формы – отчета о движении платежных средств, – из оперативного анализа выпадают основополагающие понятия: маржинальная прибыль, рентабельность, оборачиваемость и так далее. Это сужает проблемное поле до решения текущей задачи платежеспособности и не позволяет оценить деятельность компании в целом.

При построении финансовых планов, в первую очередь краткосрочных, требуется раздельное планирование денежных средств и бартера. Это необходимо делать при построении отчета о движении платежных средств и отчета о прибыли. Деньги являются универсальным платежным средством, которое можно направить на любые цели, бартер же, как правило, жестко связан с конкретными поставками, возможность манипулирования им значительно меньше. Следовательно, в отчете о движении платежных средств должно быть две колонки: денежные средства и бартер (см. табл. 1). Различные платежные суррогаты – векселя, зачеты, долги – следует приводить к денежным средствам (посредством рыночного дисконта) в том случае, если их собираются продать. Если планируется использовать эти суррогаты для оплаты материалов или услуг, их надлежит отражать как бартер.

В отчете о прибыли не требуется вводить дополнительную колонку для бартера. Однако для правильной оценки рентабельности необходимо скорректировать выручку и затраты путем приведения бартерных расчетов к денежному эквиваленту, исходя из рыночных денежных цен на соответствующую продукцию. Бартерные операции осуществляются, как правило, по завышенным ценам, и рентабельность таких операций может быть фиктивной в прямом смысле этого слова. Складывать "бартерный" рубль и "денежный" рубль – это почти такая же ошибка, как складывать рубли и штуки.

В целях управленческого учета для всех сделок, в которых используются неденежные формы расчетов, реальная рентабельность должна определяться не исходя из договорных бартерных цен, а на основе рыночных цен, действующих при условии расчетов денежными средствами. Источником информации о "денежных" ценах могут служить биржевые котировки, прайс-листы изготовителей, посредников и так далее.

В идеале за достоверность данной информации ответственность должен нести отдел маркетинга закупок, подчиняющийся финансовому директору или напрямую генеральному директору. Анализ эффективности бартерных сделок необходимо осуществлять еще на стадии заключения договора. А самым оптимальным вариантом в этом случае является проведение бартерных сделок с использованием обеими сторонами исключительно "денежных" цен. Это делает прозрачным анализ рентабельности и не увеличивает налогооблагаемую базу.

Неадекватное производственное планирование

За последнее десятилетие производственная деятельность большинства промышленных предприятий, в первую очередь машиностроительных, претерпела кардинальные изменения. От массового, малономенклатурного производства они были вынуждены перейти к мелкосерийному, единичному производству. Номенклатура выпускаемой продукции на некоторых из них увеличилась на порядок. Соответственно, организация производства перестала отвечать современным требованиям (см. схему 3). Резко сократился жизненный цикл модельного ряда. Машиностроительные предприятия, как правило, располагали специализированным оборудованием, предназначенным для производства большого количества одинаковых деталей. Рациональной при этом была предметная специализация цехов и участков, когда каждый участок изготавливал определенные детали, выполняя для них все виды, например, механообработки.

Теперь предприятиям необходимо производить относительно небольшое количество абсолютно разных деталей. Работа на специализированном оборудовании в этих условиях нецелесообразна, так как она потребует значительно большего числа переналадок, вызовет увеличение норм расхода материалов и трудозатрат. В этом случае лучше использовать универсальное оборудование. Предпочтение отдается операционной специализации участков, когда каждый из них выполняет определенный вид работ: сверление, фрезерование, токарные работы и так далее. Это необходимо для более рационального использования оборудования в условиях расширения номенклатуры продукции, требующей одинаковых технологических процессов. Ввиду того, что организация производства перестала соответствовать изменившимся условиям, многие предприятия испытывают сложности с выполнением плана выпуска продукции, что естественно ведет к невыполнению плана отгрузок, а значит, и к невыполнению плана по поступлениям платежных средств.

В течение последних двух лет, в 1999-2000 годах, в России наблюдался существенный рост промышленного производства. На некоторых предприятиях объем заказов стал ежегодно удваиваться и утраиваться. По нашим наблюдениям, это относится в большей мере к тем компаниям, которые смогли разработать новые образцы продукции, приближенные к мировым стандартам по качеству, производительности и другим потребительским свойствам. Для них на первое место вышла проблема исполнения заказов. Даже с учетом, например, двукратного роста, объемы производства все еще в десятки раз ниже, чем 15 лет назад. Однако и это многим предприятиям не под силу. Во-первых, они растеряли квалифицированных рабочих, морально и физически устарело оборудование. Во-вторых, часто новые образцы продукции разработаны, но выпуск их еще не освоен, так как не закончена технологическая подготовка производства.

В этом случае решением может стать более широкое использование субподрядчиков (outsourcing) – отказ от собственного производства некоторых изделий или услуг и переход на закупку их у сторонних организаций. Подобная практика бывает двух видов. Полное закрытие какого-либо из собственных цехов и закупка соответствующих изделий или услуг на стороне. Поводом передачи работы субподрядчикам являются низкое качество, более высокая себестоимость собственной продукции. Например, практически каждое машиностроительное предприятие бывшего СССР имеет литейный, кузнечный, транспортный, инструментальный цехи. Их загрузка обычно не превышает 20-50%, а технический уровень может отставать на десятилетия. В этой ситуации представляется целесообразным закрытие какого-либо цеха и переход на закупки соответствующих полуфабрикатов у стороннего поставщика, который добился больших успехов именно в данном технологическом процессе. В условиях, когда предприятие просто не справляется с выполнением заказов, эффективно использование частичной кооперации. В этом случае компания размещает на сторонних предприятиях заказы на производство отдельных деталей или узлов, выпуск которых ей самой пришлось бы осваивать заново или изготовление которых наиболее трудоемко.

В условиях снижения абсолютных объемов производства с одновременным увеличением номенклатуры продукции иногда могут быть актуальны некоторые изменения технологии производства. Например, отказ от изготовления в собственном инструментальном цехе штампов на плоские детали и заказ этих деталей у сторонней организации, располагающей оборудованием для лазерной резки.

Однако далеко не все трудности производственного планирования обусловлены несоответствием потребностей рынка и возможностей предприятий. Наш опыт показывает, что на многих предприятиях существует проблема недостоверности нормативной базы расхода материалов, трудозатрат. В значительной мере это вызвано тем, что технологи, диспетчерская служба, отдел автоматизированной системы управления предприятием (АСУП) не успевают отслеживать все изменения в модельном ряде компании. Более того, мы неоднократно сталкивались с ситуацией, когда предприятия изготавливали продукцию в условиях незавершенной технологической подготовки производства. В этой связи отсутствовали или были весьма приблизительными нормы расхода материальных и трудовых ресурсов, что вело к ошибкам при планировании затрат на материально-техническое снабжение.

Мы видим следующие пути решения этой проблемы. Во-первых, необходим аудит нормативной базы данных по номенклатуре, технологическим маршрутам, расходам материалов и трудозатрат. На вполне солидных предприятиях встречались просто парадоксальные ситуации, когда вместо килограмма меди в базе значилась тонна, вместо квадратных метров досок – погонные метры. Причина этого, возможно, в элементарной безграмотности работников АСУП, исказивших технические нормативы, которые были получены из отдела главного технолога для внесения в общезаводскую базу. Решением данной проблемы может стать передача функции ввода нормативов в компьютер тому подразделению, которое их и создает, то есть в данном случае – отделу главного технолога. Часто нормативная база бывает засорена номенклатурой, не производимой уже несколько лет, или, например, одна и та же гайка, используемая при сборке двухсот разных конечных изделий, имеет двести различных кодов.

Во-вторых, в значительной мере проблему достоверности нормативной базы решит внедрение сквозной системы автоматизированного проектирования (САПР), замыкающей на себя конструкторов, технологов, отдел подготовки производства, производственно-диспетчерский отдел, отдел АСУП. Процесс внедрения САПР может занять год или два, а до этих пор, возможно, придется поступить, как поступили на одном из машиностроительных предприятий, где из трех видов продукции, для изготовления которых не была создана технологическая база, пока оставили только один. Это решение далось нелегко, так как все три вида продукции пользуются большим спросом. Однако постоянные срывы сроков выполнения договоров наносили имиджу завода такой большой вред, что его руководство решило: лучше делать меньше продукции, но точно в срок. В противном случае через какое-то время заказы перестали бы поступать вообще. С точки зрения повышения точности планирования, это тоже является правильным решением.

Наш опыт показывает, что некоторым предприятиям в нынешних условиях может потребоваться и изменение системы планирования производства. Существуют две основные системы планирования: календарное и позаказное. В первой из них объектом планирования является временной период (месяц, квартал), в течение которого должно быть изготовлено определенное количество продукции. Такой подход эффективен при массовом и серийном производстве и подразумевает наличие большого числа покупателей. Производственный цикл должен быть меньше периода планирования. Во второй системе планируется заказ от конкретного покупателя. Эта система предпочтительней в случае единичного и мелкосерийного производства, при выпуске длинноцикловой продукции (время изготовления больше квартала), предполагающем относительно небольшое количество покупателей.

В новых условиях система календарного планирования перестала отвечать реальному типу производства некоторых наших предприятий. Она становится одной из основных причин неэффективности процесса бюджетирования. В этом случае необходим переход к позаказному планированию. Иногда целесообразен и более "мягкий" вариант реформирования системы производственного планирования – увеличение периода планирования с месяца до квартала. Эта методика приносит хорошие результаты в случае, когда с повышением доли универсального оборудования, освоением производства более сложных изделий удлиняется производственный цикл.

Производственное планирование в значительной мере определяет планирование затрат на материально-техническое снабжение, которое, в свою очередь, может осуществляться тремя основными методами.

Метод "точно в срок" подразумевает доставку материалов малыми партиями и в указанное время с точностью до часа. В идеале предполагается, что такая доставка должна осуществляться непосредственно на производство, минуя склады. Этот метод наиболее оптимален с точки зрения эффективности использования оборотных средств. Однако в России в течение ближайших пяти лет его широкое применение маловероятно. Основная причина этого – низкая дисциплина выполнения российскими предприятиями договорных обязательств по срокам и качеству.

Метод "обеспечение по дефициту" достаточно распространен в нашей стране. Суть этого подхода можно выразить в следующем: когда в цехе кончается, например, листовой прокат, оттуда звонят диспетчеру и говорят, что, если завтра им не привезут лист, они в очередной раз сорвут сдачу изделия заказчику. Диспетчер передает это снабженцам, директор по снабжению выходит на финансового директора и срочно требует денег, тот, в свою очередь, справляется в отделе продаж: "Где те деньги, которые должны были придти вчера?" Отдел продаж резонно отвечает: "А где то изделие, которое мы должны были отгрузить месяц назад?"

Вероятно, наиболее правильным подходом к планированию снабжения является создание нормативных складских запасов материалов. В этом случае для каждого вида материалов и комплектующих необходимо рассчитать нормативный остаток на складе, который должен постоянно поддерживаться. Начать, естественно, следует с наиболее затратных материалов.

Существуют широко известные методики расчета оптимальных складских запасов, на которых мы не будем останавливаться. Однако в любом случае для того, чтобы спланировать затраты на снабжение, необходимо располагать информацией о нормах расхода материалов, их остатках в цехах и на складах, незавершенном производстве в цехах по всей номенклатуре производимых деталей и узлов.

И вот здесь возникает еще одна большая проблема, так как достоверность и оперативность учета часто оставляют желать лучшего. На многих промышленных предприятиях остатки в цехах и на складах снимаются раз в месяц, если не раз в квартал. Процедура снятия остатков начинается первого числа каждого месяца и на крупном предприятии с номенклатурой в несколько тысяч позиций может занимать 3-4 дня. Следовательно, информация об остатках на первое число может быть готова к пятому, когда они будут уже совсем другими.

А как должны работать снабженцы? Ведь оплата материалов, запланированных на месяц, начинается за 2-3 недели. Отдел материально-технического снабжения (ОМТС) при расчете платежей за материалы на следующий месяц может воспользоваться только плановыми расчетными остатками материалов и расчетными данными о незавершенном производстве. В случае, если план производства недовыполняется на 30%, 50%, 80%, реальные остатки будут намного больше, и ни их величину, ни место их наибольшей концентрации (склад, номер цеха) определить будет невозможно. В конце месяца выяснится, что купили слишком много, но исправлять что-либо уже поздно.

Ежемесячный учет остатков возможен только в том случае, если предприятие всегда точно и в срок выполняет план производства, а нормативная база корректна на 100%. Честно говоря, подобных предприятий мы не встречали.

Для нормального управления и адекватного планирования учет остатков материалов и данных о незавершенном производстве должен быть ежедневным. Решение этой задачи предполагает укрупнение складов, их сплошную компьютеризацию и создание единой внутризаводской сети, объединяющей цеха, ОМТС, отдел АСУП, производственно-диспетчерский отдел. Кладовщики в цехах и на складах должны ежедневно, например, с 17 до 18 часов, вводить в общезаводскую компьютерную базу остатки на конец дня по всей номенклатуре.

Ошибочные целевые установки

Построение краткосрочных планов (бюджетов) должно базироваться на реально заключенных договорах. Задачи для подразделений по достижению определенных показателей следует формулировать на этапе среднесрочного планирования (6-12 месяцев). В этом случае у них будет время, чтобы разработать соответствующие программы и приступить к их выполнению. В случае директивного (сверху вниз) установления параметров краткосрочного бюджета высок риск его невыполнения. Однако достаточно часто в краткосрочном бюджете планируют поступления на следующий месяц, исходя из годового бизнес-плана или, например, точки безубыточности, не принимая во внимание реально заключенные договоры.

Нам известно предприятие, рентабельность которого составляет 20%, а зарплата не выплачивается по три месяца. Величину рентабельности 20% определил Совет директоров. Однако если исходить из реально заключенных договоров, то рентабельность была бы отрицательной (-15%). Для достижения "контрольной цифры" завод выпускает невостребованную продукцию и даже продает, вернее, распихивает ее. При этом 50% продукции обменивается по бартеру, другие 50% безнадежно застревают у дилеров. А бюджет поступлений и платежей выполняется только на 2/3.

Бюджет – это финансовые параметры, рубли и копейки. Ими нельзя измерить такие показатели производительности, как качество и скорость операций. Поэтому, независимо от бюджета, необходимо составить схему достижений предприятия по этим показателям. В процессе составления бюджета рубли должны быть привязаны к факторам, повышающим производительность, однако при этом следует точно указать, что вы хотите получить в каждой области.

Неадекватная финансово-экономическая система

Иногда сама финансово-экономическая система предприятия снижает вероятность достижения плановых показателей. Достаточно часто на промышленных предприятиях фонд оплаты труда цеха определяется как некий процент от выпущенной им товарной продукции. При этом в товарную продукцию входят и те полуфабрикаты, которые цех изготовил и передал другим подразделениям по полной себестоимости. В таком случае чем больше себестоимость, тем больший фонд зарплаты будет выделен цеху.

Родоначальники подобного подхода, очевидно, думали, что он заставит производственников повысить загрузку оборудования и усилить поиск дополнительных заказов. Однако в итоге создали стимул к завышению себестоимости выпускаемой продукции. Более того, никакие программы по снижению затрат в этих условиях просто не работают. Все благие начинания руководства успешно саботируются в низах, с выдачей массы весьма правдоподобных объяснений. Поэтому за основу при начислении фонда оплаты труда должен браться факт выполнения цехом плана производства по номенклатуре в заданный срок и с необходимым качеством. Причем спрашивать с цехов следует не за стоимостные показатели, а за абсолютные и удельные расходы материальных и трудовых ресурсов.

Возможно, имеет смысл выплачивать зарплату рабочим вне зависимости от объема производства. Во-первых, рабочие ответственны только за своевременное и качественное выполнение заказов, а количество заказанной продукции определяют отделы продаж и маркетинга. Во-вторых, в рыночных условиях важно не только выполнение плана количественных показателей, но также и выполнение условий договора.

Аналогичная проблема может возникать и при использовании трансфертных (внутренних) цен. В случае затратного механизма их определения, то есть определения цены путем прибавления к полной себестоимости фиксированного процента рентабельности, снижение подразделением затрат автоматически приводит и к снижению им своей выручки. Если при этом от выручки зависят оплата труда и премирование, то, снижая затраты, сотрудники подразделения автоматически снижают и свою зарплату. При определении внутренних цен, как правило, целесообразно использовать рыночные цены на аналогичную продукцию.

Завтра будет поздно

Мы уверенно можем утверждать, что в конечном счете эффективность процесса бюджетирования определяется эффективностью работы компании в целом. При этом внедрение и использование процедуры планирования очень хорошо помогает выявить и классифицировать многие проблемы компании, которые до этого могли оставаться в тени. Поэтому предприятия с неэффективной системой финансового планирования – не самые худшие. Они находятся в более выигрышном положении по сравнению с теми компаниями, где таковая отсутствует. Ведь им уже есть над чем работать.