Сбалансированная система распределения затрат

В статье изложена структура традиционного учета и его основные проблемы.

Андрей Мицкевич
Сбалансированная система распределения затрат
"Экономические стратегии", №8-2004, стр. 92-97

Мицкевич Андрей Алексеевич — руководитель консультационного бюро ИНЭС, к.э.н., доцент Высшей школы финансового менеджмента АНХ при Правительстве РФ.

Проблемы в распределении косвенных затрат

В статье, предлагаемой вниманию читателей, предпринимается попытка осмыслить опыт распределения косвенных затрат в управленческом учете. Уже семьдесят лет известен метод Direct Costing и пятнадцать – ABC-Costing, однако за последние сто лет традиционный учет мало изменился. Попробуем представить его структурно и сформулировать основные проблемы.

Что такое распределение (или разнесение) затрат? Это отнесение общих расходов на объекты учета, когда прямые измерения невозможны.

Какие затраты распределяются? Косвенные, накладные общеадминистративные и общецеховые затраты – все это мы называем в данной статье единым термином "косвенные затраты". Они противопоставляются прямым. Последние относятся непосредственно на продукт или другой объект управленческого учета (ОУ), а косвенные – нет (1). Попутно заметим, что существуют затраты, которые никак нельзя назвать косвенными. Они прямо относятся на производственный процесс, тем не менее на продукты их можно разнести по-разному. Классический управленческий учет этим не занимается, и к теме нашего исследования это не относится.

На какие элементы распределяются затраты? Практически на все объекты учета – продукты (группы продуктов) или подразделения (точнее, центры финансовой ответственности). На ОУ начисляются прямые затраты и разносятся косвенные затраты, а также определяется прибыль, вклад в покрытие косвенных затрат или маржинальная прибыль.

Обязательно ли разносить затраты? Метод Direct Costing позволяет осуществлять анализ прибыльности продуктов без разнесения косвенных затрат. Частично их разнесение вызвано стремлением учесть работу администрации и функциональных отделов по обслуживанию ОУ. Свое логическое завершение оно нашло в ABC-Costing, что можно только приветствовать. Друри называет этот вид распределения затрат причинно-следственным в противовес условному распределению (2). При условном разнесении затрат предпочтение одной базы распределения другой не имеет очевидных причин, обусловленных производственным процессом в широком смысле этого слова.

Почему доминирует традиционный учет. Как правило, разнесение затрат производится неосознанно. На простой вопрос, зачем это делается, ответа нет. Более того, многие бухгалтеры-аналитики вообще не задаются этим вопросом. Тем не менее распределение косвенных затрат используется почти повсеместно. Данный феномен нуждается в объяснении.

Можно выделить несколько причин такого положения вещей:

1. Традиция. Несколько поколений бухгалтеров-аналитиков работают в рамках классического управленческого учета. Трудно переучиваться, особенно если цель этого непонятна.
2. Простота и привычность традиционных методов.
3. Расходы, связанные с переходом на новые системы учета затрат.
4. Желание видеть полную себестоимость и бухгалтерскую прибыль. И это желание правомерно, если не искажать прибыльность ОУ системой разнесения косвенных затрат.
5. Недопонимание целей разнесения. Отсутствие связи между методом и его применением. Разносят одни, премируют другие, работают третьи.
6. Доминирование традиционных методов в учебниках. Хотя надо отметить, что ABC-Costing представлен в современных учебниках, но до понятных бухгалтерам технологий еще далеко.
7. Управленческий учет возник на заводах и фабриках. В этом его сила и слабость одновременно. Исторически слаба научная база управленческого учета. Теоретики им не занимаются, а практики не знают экономической теории.

Подведем итоги:

Проблема 1. Противоречие цели и средства. Традиционные методы разнесения затрат не обеспечивают адекватного расчета прибыльности ОУ. На решение этой проблемы нацелены все современные методы.

Проблема 2. Классический учет обслуживает не все ОУ. Это малоисследованная область. Для решения вопросов мотивации, бюджетирования, стратегического учета и создания сбалансированной системы показателей надо рассмотреть разнесение затрат, выручки и прибыли по неоклассическим ОУ.

Результат: Управленческий учет сегодня – это скорее искусство и устоявшаяся практика, чем наука. Иногда к нему относятся как к алхимии. Например, в российском филиале одной из западных компаний действует четырехуровневая система распределения затрат по подразделениям. Руководитель отдела маркетинга утверждает, что его коллегам – начальникам подразделений – эта система непонятна. От распределения общеадминистративных затрат зависит оплата труда в подразделениях.

Руководители в недоумении. Финансовый директор что-то делает, докладывает, объясняет, но никто не понимает, почему ему вменяют такие затраты и как экономить эти вмененные затраты. Это опасная ситуация. Управленческий учет в данном случае в значительной мере работает вхолостую.

Экономика – это прибыль, а все остальное – пляски вокруг добычи. Если мы не можем правильно подсчитать прибыль, более того, думаем, что получаем прибыль, а на самом деле растут убытки от бизнеса в целом или от отдельного продукта, то управленческий учет не выполняет свою главную функцию. Традиционный учет полных затрат (Absorption Costing), используемый сегодня на предприятиях, не дает верной картины прибыльности продуктов и подразделений, да и других объектов учета тоже, хотя бы потому, что их практически не знает. При одной базе распределения затрат продукт прибылен, а при другой – нет. Попытка разобраться, какая база лучше, приводит к неутешительному выводу: "обе хуже", чем нужно для борьбы за прибыль.

Более того, само понятие прибыльности оказывается размытым.

Решения

Новое всегда трудно выразить словами, хотя то, что вы сейчас читаете, трудно назвать новым. Скорее, это доработка методов, созданных поколениями ученых и практиков, и приведение их в систему.

Решение 1. Неоклассические объекты учета выделяются, когда классические ОУ не дают полной картины управления затратами и прибылью. Главным образом так называемые базовые ОУ:

• Поставщик и Потребитель (внешняя цепочка ценности).
  
• Сделка, Менеджер, Проект, Скидки, Неликвиды (оперативно управляемые объекты).
  
• Бизнес (если видов бизнеса больше или меньше, чем бизнес-единиц – центров финансовой ответственности).
  
• Инвестиционные проекты по традиции рассматриваются отдельно от текущей деятельности предприятий.
  

Все эти ОУ используются недостаточно, потому что:

• В учебниках им уделено мало внимания.
  
• Методик по учету и расчетам практически нет.
  
• Компьютерные программы на них не рассчитаны. Еще меньше известны комплексные объекты учета, образованные с помощью комбинаций базовых ОУ.
  

Например:

• Потребитель – Скидки (сумма скидок, полученных потребителем за отчетный период)
  
• Проект – Менеджер (характеристики участия менеджера в проекте).
  

Пары и тройки (большее количество элементов – редкость) составляются на основании целей учета. В "Политике управленческого учета" надо больше внимания уделять целям и соответствующим ОУ. Это должны обеспечивать автоматические или настраиваемые варианты современных ERP-систем. Любые системы управления базами данных позволяют обсчитывать подобные выборки.

Решение 2. Прибыльность продуктов. Direct Costing в теории означает распределение переменных затрат и ориентацию на маржинальную прибыль (или вклад в покрытие), которая и является единственно правильным показателем прибыльности продуктов (3). Практически же данный метод сводится к распределению прямых затрат. Тем не менее в большинстве случаев он позволяет с приемлемой степенью точности оценить прибыльность продуктов, проектов и т.д., но не распределить все затраты.

Решение 3. Распределение косвенных затрат пропорционально маржинальной или квазимаржинальной прибыли. Для того чтобы не исказить прибыльность сравниваемых объектов учета, следует распределять косвенные затраты пропорционально маржинальной прибыли. При этом оказывается одинаковой относительная прибыльность продуктов (в процентах), рассчитанная модифицированным методом Direct Costing и методом учета полных затрат при разнесении затрат по квазимаржинальной прибыли, равной выручке за вычетом прямых затрат (4). Интересно, что в западной литературе нам не удалось отыскать этот, казалось бы, очевидный метод.

В российских источниках он есть! Более того, он предложен практиками, которые, судя по всему, до конца не разобрались, с каким интересным инструментом они имеют дело (5). С экономических позиций маржинальная прибыль (маржинальный доход – ) рассматривается как вклад в покрытие фиксированных затрат и в создание прибыли. С некоторыми вариациями прибыльность объектов управленческого учета есть вклад этих объектов в покрытие суммы косвенных затрат и прибыли.

В табл. 1 приведены варианты распределения косвенных затрат пропорционально маржинальной прибыли и производным от нее показателям для всех основных объектов учета.

Таблица 1. Сбалансированная система распределения косвенных, общеадминистративных и общецеховых затрат на объекты учета

Объект учета	Цель разнесения затрат (критерий сбалансированности)	База разнесения	Результат	Комментарий. Общее замечание: Разнесение на объект учета части общеадминистративных затрат по функциям (метод ABC) приветствуется
Продукция. Товарная группа. Заказ	Не исказить вклад в прибыльность (в покрытие)	Маржинальная прибыль () (маржинальный доход, contribution margin)	Дает тот же результат, что и метод Direct Costing.	Напомним, что методом Direct Costing затраты вообще не разносятся. Критерий прибыльности –
Центры затрат	Контроль затрат	Затраты не разносятся	Концентрация на контролируемых затратах	Это вспомогательные подразделения (цех, функциональный отдел).
Центры доходов (ЦД). В основном это сбытовые подразделения	Не исказить вклад в выручку	Выручка	Бухгалтерская прибыль ЦД = выручка – разнесенные затраты – собственные расходы ЦД – прямые затраты на сделку (маркетинговые, контрактные и т.д.)	Утверждение: чем больше продал, тем больше разнесенные затраты. Оно несостоятельно, так как соотношение для всех ЦД «выручка – разнесенные затраты» такое же, как и соотношение выручек.
Центры прибыли (ЦП) (основные подразделения, бизнес- направления)	Не исказить вклад в прибыльность (в покрытие)	Маржинальная прибыль () цеха = выручка – прямые затраты – общецеховые затраты	Бухгалтерская прибыль (БП) ЦП = маржинальная прибыль ЦП – разнесенные затраты. Соотношение БП то же, что и соотношение	ЦП – это основные цеха, филиалы и другие производящие (закупающие) и продающие подразделения
Прибыльные проекты в проектных организациях	Не исказить вклад в прибыльность (в покрытие)	Маржинальная прибыль	Результат тот же, что и для продукции	Прибыльные проекты здесь играют ту же роль, что и продукция в традиционном учете
Отдельные прибыльные проекты (ПП)	Отразить вклад в прибыль	Затраты не разносятся	Концентрация на контролируемых затратах	Если рассматривать ПП в одном ряду с продукцией и исключать проектную продукцию из общего списка продуктов
Отдельные прибыльные проекты (ПП) без существенной инвестиционной составляющей	Отразить вклад в прибыль	Маржинальная прибыль	Результат тот же, что и для продукции	Если рассматривать ПП в одном ряду с продукцией и исключать проектную продукцию из общего списка
Затратные проекты	Контроль затрат	Затраты не разносятся	Концентрация на контролируемых затратах	Учет по проектам никак не связан с разнесением затрат
Менеджеры (менеджеры по продажам, по закупкам, управляющие), работники	Контроль затрат и прибыльности работы	Затраты не разносятся	Концентрация на контролируемых затратах, выручке и прибыли	Учет по менеджерам никак не связан с разнесением затрат
Потребители	Отразить вклад в прибыльность (в покрытие)	Маржинальная прибыль минус затраты на омертвленный капитал = экономическая маржинальная прибыль	Результатом является БП, которая соотносится с БП других потребителей, также как и	Разнесение не является общепризнанным. Оно используется в случае значительной дебиторской задолженности и потребительского (коммерческого) кредитования
		Затраты не разносятся	Концентрация на прибыльности потребителя	Часто от разнесения затрат отказываются, так как это не несет дополнительной полезной для управления информации
Поставщики	Контроль затрат	Затраты не разносятся	Концентрация на контролируемых затратах	Учет по поставщикам никак не связан с разнесением затрат
Поставщики в розничных сетях	Не исказить вклад в прибыльность (в покрытие)	Торговая наценка минус прямые затраты на поставщика	Результат тот же, что и для продукции	Причина: ассортимент продукции отдан на откуп поставщикам. Такие поставщики определяют роль продукции в традиционном учете
Неликвиды	Не исказить вклад в прибыль	Торговая наценка (ТН) минус прямые затраты на неликвид	Используется когда ТН > 0. В этом случае не искажается вклад в прибыль	Разносится часть косвенных затрат, которые относятся к работе с неликвидами. Метод не является универсальным, так как часто приходится торговать неликвидами с отрицательной торговой наценкой
	Не исказить вклад в выручку	Выручка	Используется когда ТН < 0. Может применяться при любой ТН. В этом случае не искажается вклад в выручку	Разносится часть косвенных затрат, которые относятся к работе с неликвидами. Метод является универсальным
Торговая сделка	Не исказить вклад в прибыль	Торговая наценка минус прямые затраты на сделку	Результат тот же, что и для продукции	Аналогично маржинальной прибыли при разнесении затрат на продукцию
Скидки	Не исказить вклад в прибыль	Затраты не разносятся	Фиксируется прибыльность сделок со скидками в разрезе размеров скидок	Используется, если скидки могут приводить не только к отрицательной бухгалтерской прибыли, но и к отрицательной маржинальной прибыли
		Маржинальная прибыль без учета скидок	Легко оценивать эффектив- ность скидок и вводить макси- мально возможные скидки на уровне нулевой бухгалтер- ской прибыли	Скидки могут приводить к отрицательной бухгалтерской прибыли.

Решение 4. ABC-Costing (6). Последние 13 лет это самый популярный метод управленческого учета, особенно среди консультантов. Мы не будем подробно рассматривать ABC-Costing, поскольку он является составной частью нашего главного решения 5.

Отметим, что чистый ABC-Costing практически невозможен, так как с помощью только функциональных баз разнесения затрат не удается полностью распределить косвенные затраты между продуктами или другими объектами учета. Среди косвенных затрат выделяются не относящиеся ни к одному объекту учета прибыльности. Эти административные и другие затраты мы называем общими косвенными. В качестве примера таких затрат можно привести зарплату директора, ибо хороший директор является "министром иностранных дел" и устремлен в будущее, или банковский процент по займу на покрытие кассового разрыва, или затраты на НИОКР. Действительно, как можно разносить на текущее производство затраты на будущие, несуществующие продукты?

Решение 5. Распределение косвенных затрат пропорционально условной маржинальной прибыли или сбалансированная по прибыли система разнесения затрат. Даже распределяя между ОУ косвенные затраты по маржинальной прибыли, мы получаем верную с чисто финансовых позиций и весьма условную картину прибыльности. Ведь из окна финансового директора не видно, что на самом деле творится на производстве. Следовательно, мы по-прежнему не уверены в том, что знаем, какой объект прибыльнее, не кроются ли за благостной картиной прибыльности убыточные объекты. Без применения АВС-Costing вопрос об истинной прибыльности объектов учета остается до конца не решенным. Поправить дело могла бы предложенная нами сбалансированная система разнесения затрат (ССРЗ). Ее суть заключается в следующем:

• Во-первых, это компромисс между классическими методами управленческого учета Direct Сosting (распределение переменных затрат) и Absorption Сosting (распределение полных затрат) на базе использования метода распределения косвенных затрат пропорционально маржинальной или квазимаржинальной прибыли.
  
• Во-вторых, в ССРЗ согласуются между собой функциональные методы типа ABC-Сosting и классические методы распределения затрат. Часть косвенных затрат распределяется методом ABC-Сosting. Для одних предприятий это более характерно, для других – менее.
  
• "Условные прямые затраты" – это косвенные затраты, разнесенные модифицированным нами методом типа АВС-Costing по носителям затрат, соответствующие разным бизнес-процессам. Для одной функции может быть один или несколько носителей затрат, а для каждого бизнес-процесса данной функции есть только один носитель затрат.
  
• Разнесение по объектам учета затрат, оставшихся нераспределенными (общих косвенных затрат), в ССРЗ ведется пропорционально условной маржинальной прибыли: TR – прямые затраты – условно-прямые затраты.
  

Такое разнесение затрат сбалансировано по прибыли, то есть не искажает вклад в прибыль каждого объекта учета (7). Довольно далекий аналог нашего метода разнесения в западной литературе получил название Variable-Сosting.

В рамках этого подхода распределяются не только прямые затраты, но и переменные общепроизводственные расходы (8).

Переход на сбалансированную по прибыли систему распределения затрат прост по двум причинам. Во-первых, при его внедрении сохраняются все удачные решения действующей системы управленческого учета. Модели подсчета прямых и условно-прямых затрат могут совершенствоваться, не затрагивая сути ССРЗ. Во-вторых, пошаговый процесс совершенствования модели облегчает жизнь бухгалтеру-аналитику и дает перспективу роста. Если замечена возможность отнесения функциональных затрат (например, на маркетинг), то можно совершенствовать действующую модель учета. Поэтому встраивание ССРЗ в действующую систему учета не представляет неразрешимой проблемы. Более того, оно давно назрело, но до сих пор теория вопроса была разработана явно недостаточно.

Подводный камень. Косвенные затраты на продукцию с отрицательной маржинальной прибылью не могут быть распределены методом ССРЗ, так как получатся не затраты, а выгоды, что противоречит здравому смыслу. Решение очевидно: следует внести в отдельный список маржинально убыточные продукты и принять по ним соответствующие решения (убрать, модифицировать продукт, провести реинжиниринг и т.п.). Высвободившиеся убытки по абсолютной величине прибавить к косвенным расходам и в этом виде распределять их по оставшимся продуктам. То же верно и для иных ОУ.

Пример. До исключения маржинально убыточных продуктов производилось три вида продукции – А, Б и В:
( А) = 600, ( Б) = 500,
( В) = -20, FC0 = 280, VC = 700, = 100.
После исключения маржинально убыточного продукта В:
( А) = 600, ( Б) = 500,
FC1 = 280 +20 = 300, VC = 700, = 100.

Подробнее сбалансированная система управленческого учета будет рассмотрена в последующих публикациях.

---

Примечания
1. Их можно единственным способом отнести к конкретному ОУ (См.: Друри К. Управленческий учет для бизнес-решений. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003, с. 146.)
2. Друри К. Управленческий учет для бизнес-решений. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003, с. 147.
3. Об этом см.: Мицкевич А.А. "Красная Агидель". Блеск и нищета традиционного управленческого учета и скромное обаяние функционально-стоимостного анализа (ABC-Costing) // Экономические стратегии. – № 1, 2. 2004.
4. См.: Мицкевич А.А. "Красная Агидель". Блеск и нищета традиционного управленческого учета и скромное обаяние функционально-стоимостного анализа (ABC-Costing) // Экономические стратегии. – № 1, 2. 2004.
5. Тафинцева В.Н. Маржинальный доход как инструмент оценки финансовых результатов // Финансовый менеджмент. – № 3. 2003.
6. См.: Друри К. Управленческий учет для бизнес-решений. – М.: ЮНИТИ-ДАНА. – Глава VI. – 2003, а также Мицкевич А.А. "Красная Агидель". Блеск и нищета традиционного управленческого учета и скромное обаяние функционально-стоимостного анализа (ABC-Costing) // Экономические стратегии. – № 1, 2. 2004.
7. Доказательство корректности метода дано в статье: Мицкевич А.А. "Красная Агидель". Блеск и нищета традиционного управленческого учета и скромное обаяние функционально-стоимостного анализа (ABC-Costing) // Экономические стратегии. – № 1, 2. 2004.
8. Друри К. Управленческий учет для бизнес-решений. – М.: ЮНИТИ-ДАНА. 2003.

Литература
1. Друри К. Управленческий учет для бизнес-решений. Учебник. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. – 655 с.
2. Мицкевич А.А. "Красная Агидель". Блеск и нищета традиционного управленческого учета и скромное обаяние функционально-стоимостного анализа (ABC-Costing). – Экономические стратегии. № 1, 2. 2004.
3. Мицкевич А.А. Экономические затраты и прибыль в современном управленческом учете (Kit & EVA). – Экономические стратегии. № 7. 2004.
4. Тафинцева В.Н. Маржинальный доход как инструмент оценки финансовых результатов. – Финансовый менеджмент. № 3. 2003.