Экономические затраты и прибыль в современном управленческом учете (Kit & EVA)

Затраты – многоликий бог современного бизнеса. Имеются и иногда даже используются десятки классификаций затрат. Но воистину принципиальны только два подхода к включению результатов того или иного действия в затраты. Либо вы включаете в затраты только то, за что платили деньги, – это бухгалтерские (явные, внешние) затраты, либо подходите к затратам шире и рассматриваете их как потери – это экономические затраты (явные и неявные в сумме). Магистральная линия развития экономики фирмы – это постепенный переход от бухгалтерских показателей к экономическим.

Андрей Мицкевич
Экономические затраты и прибыль в современном управленческом учете (Kit & EVA)
"Экономические стратегии", №7-2004, стр. 102-109

Мицкевич Андрей Алексеевич — руководитель консультационного бюро ИНЭС, к.э.н., доцент Высшей школы финансового менеджмента АНХ при Правительстве РФ.
Ваши примеры, возражения и пожелания просим направлять в редакцию

Эта статья об истории и перспективах проникновения в практику управленческого учета показателей, производных от неявных (внутренних) затрат. К таким показателям относятся уже хорошо известная экономическая добавленная стоимость (EVA) и ей подобные показатели. Автор предлагает свой метод под названием Kit, который продолжает благое дело "экономизации учета".

Согласно парадоксу де Бройля, "нет ничего практичнее, чем хорошая теория". Поэтому имеет смысл напомнить концепцию экономических затрат.

Альтернативная стоимость

Некоторые из вас, уважаемые читатели, знакомы с концепцией альтернативной стоимости из курса экономической теории. Надеюсь, что в скором будущем каждый сможет познакомиться с ней еще в средней школе. Пока же мы – преподаватели и практикующие экономисты – в лучшем случае пересказываем ее в школах бизнеса.

И совсем мало говорим о ее практическом применении.

Любое решение предполагает выбор наилучшего из возможных альтернативных вариантов. Предпочтя одну альтернативу, мы отказываемся от других. То, от чего мы отказались, – это наши потери, которые экономисты называют затратами. Но здесь нужны уточнения, от чего именно мы отказались. Альтернативная стоимость (затраты) (opportunity cost) – это ценность лучшей из альтернатив, отвергнутых в процессе выбора (1).

Суть альтернативной стоимости заключается в том, что в расчет принимаются только две лучшие альтернативы и альтернативной стоимостью выбранной альтернативы является ценность (для вас, а не вообще) отвергнутой альтернативы. Поэтому альтернативная стоимость объективна и субъективна одновременно. Она объективна, потому что существует всегда, когда люди выбирают. Вместе с тем значение альтернативной стоимости субъективно, так как зависит от того, кто делает выбор.

Это понятие имеет фундаментальное значение в современной экономической науке и, к несчастью, практически не известно за ее пределами, несмотря на то, что мы каждый день фактически пользуемся им. Точно так же г-ну Журдену было не известно, что он говорит прозой.

Бухгалтерские и экономические затраты и прибыли

Затраты – многоликий бог современного бизнеса. Имеются и иногда даже используются десятки классификаций затрат. Но воистину принципиальны только два подхода к включению результатов того или иного действия в затраты. Либо вы включаете в затраты только то, за что платили деньги, – это бухгалтерские (явные, внешние) затраты, либо подходите к затратам шире и рассматриваете их как потери – это экономические затраты (явные и неявные в сумме).

Бухгалтерские (явные, внешние) затраты – это платежи внешним поставщикам или начисленные расходы (в первую очередь, амортизационные отчисления). В экономической теории используется упрощенный способ расчета бухгалтерских затрат, не учитывающий особенности постоянно меняющегося национального законодательства и включающий:

• расходы на сырье и материалы;
  
• амортизационные отчисления;
  
• арендную плату;
  
• расходы по обслуживанию долга (сумма процента);
  
• эксплуатационные расходы (плата за электричество, тепло, расходы на эксплуатацию машин и механизмов и прочие);
  
• расходы по оплате труда (заработная плата, премиальные, начисления на фонд заработной платы, а также прочие расходы, связанные со стимулированием труда и вложениями в человеческий капитал).
  

Для п
редварительного анализа вариантов решений такой подход вполне достаточен. В реальной практике бизнеса расчет должен быть более тщательным как с позиций бухгалтерского, так и с позиций управленческого учета. Например, в действительности оборудование изнашивается и морально стареет не так, как это отражается в бухгалтерской книге. Управленческий учет не запрещает вносить соответствующие коррективы в эту статью затрат.

Внутренние (неявные, скрытые) затраты – это затраты ресурсов, принадлежащих предпринимателю (фирме) и не внесенных в отчет о прибылях и убытках и тем самым не ставших явными, бухгалтерскими затратами. Проиллюстрируем одну из типичных статей внутренних затрат.

Допустим, предприниматель использует в производственном процессе принадлежащее ему помещение. Экономисты полагают, что соответствующие затраты должны быть учтены. Но как? Ведь никто никому ничего не платил. Бухгалтер здесь бессилен. Экономист же считает, что данную площадь собственник мог бы использовать иначе, например сдав в аренду. Если это наилучший способ использования помещения, то необходимо включить во внутренние затраты величину арендной платы. Конечно, предприниматель мог бы сдать самому себе это помещение в аренду. Тем самым он перевел бы внутренние затраты во внешние. Тогда бухгалтерские затраты сравнялись бы с экономическими затратами. Но не всегда можно перевести неявные затраты в бухгалтерские. Например, первичная покупка акций предприятия собственником никак не может быть оформлена как бухгалтерские затраты данного предприятия. Дело в том, что собственники предприятия понесли серьезные неявные затраты, заключающиеся в недополученной альтернативной ставке вложений, например в виде банковского процента. Потому практически всегда остается разница между бухгалтерскими и экономическими затратами.

Традиционные составляющие внутренних затрат:

• затраты собственных материалов предпринимателя;
  
• затраты его капитальных ресурсов (зданий и оборудования;,
  
• затраты принадлежащих ему финансовых ресурсов (например, нераспределенной прибыли);
  
• затраты на акционерный капитал или средства, вложенные собственниками в некорпоративное предприятие;
  
• вложения в проект или долгосрочную сделку;
  
• вмененные затраты, равные недополученной прибыли, которую можно было получить от реализации продукции, вытесненной из-за дефицита оборудования или других ресурсов;
  
• затраты труда, измеряемые возможной заработной платой собственника бизнеса (если самая выгодная альтернатива – это наемная работа в другом месте), или нормальная прибыль (в случае, если выгоднее продолжать самостоятельный бизнес в иной сфере).
  

Экономическая прибыль есть выручка за вычетом экономических затрат. Она обладает неоспоримым преимуществом перед бухгалтерской прибылью. У нее имеется точка отсчета, система координат. Если экономическая прибыль больше нуля, то соответствующая деятельность выгодна. Например, вы получили дивиденды в размере 20% годовых. Это может быть приемлемо, если банковский процент был равен 10%. Но это же самое при 25% по депозитам показывает экономические убытки в размере 5% при прочих равных нулю затратах.

Путь экономических затрат из теории в практику (EVA)

Сначала неявные затраты фактически не замечали ни бухгалтеры, ни финансовые аналитики. Прекрасно понимая неявные затраты на бытовом уровне, бал правил бухгалтер, у которого в крови: нет документа о затратах – значит, нет и самих затрат. Учитывая его функции на предприятии, можно сказать, что это абсолютно правильно. Но у фирмы есть и другие функции, например экономические.

Слава Богу, управленческий учет был рожден на производстве. Обыкновенные плановики и инженеры заметили, что машинное время дефицитного оборудования не бесплатно. Если сделаешь на нем один вид продукции (например, А), то потеряешь прибыль от непроизведенной продукции другого вида (например, В). К тому времени люди труда и бизнеса избавились от марксистских представлений о т