Основы сбалансированной системы управленческого учета

Автор предлагает обобщенный им опыт постановки систем управленческого учета и исходные варианты решений различных ситуаций.

Андрей Мицкевич
Основы сбалансированной системы управленческого учета
"Экономические стратегии", №1-2005, стр. 88-94

Мицкевич Андрей Алексеевич — руководитель консультационного бюро ИНЭС, к.э.н., доцент Высшей школы финансового менеджмента АНХ при Правительстве РФ. Ваши примеры, возражения и пожелания просим направлять в редакцию по адресу: es@inesnet.ru

Понятие сбалансированности управленческого учета

Сбалансированная система управленческого учета (или просто сбалансированный управленческий учет – СУУ) – это новое понятие. Его породила практика, а название навеяно Balanced Scorecard Нортона и Каплана. Фактически перед вами обобщенный мною опыт постановки систем управленческого учета. Решения не окончательные. Их можно взять за основу и пойти дальше.

Наука и практика управленческого учета обозримы. Произошло размежевание предметных областей. Сегодня управленческий учет и бюджетирование – это разные, хотя и близкие области. Предмет управленческого учета четко определен: вычисление затрат и результатов, связанных с объектами учета (в этом качестве чаще всего выступают продукты и подразделения). Если все подсчитано правильно и вовремя, то это и есть сбалансированный учет.

Однако здесь есть свои сложности:

1. Абсолютно точные расчеты зачастую нереальны. Не всегда можно выделить затраты, относящиеся к конкретному объекту. Последнее касается не только косвенных, но и некоторых прямых затрат. Этот парадокс мы рассмотрим в одной из последующих статей.
2. Организация детального учета либо слишком дорога, либо достаточно сложна. Во многих организациях используют котловой метод, основанный на традициях бухучета.
3. Люди думают, что более-менее верно рассчитывают себестоимость, но это не так. При помощи традиционного учета в принципе невозможно получить безупречные данные, то есть данные, позволяющие принять верное решение в любой ситуации [3, 4].
4. Иногда считают не то, что нужно. Ускользают существенные объекты учета. Отчетность перегружена цифрами, а необходимых данных нет.
5. Цель оправдывает средства. По крайней мере, в хорошей системе управленческого учета это так. Средства выбираются в зависимости от поставленной цели. Выбор целей – критический момент постановки системы управленческого учета.

Каждый раз понятие сбалансированности учета включает в себя нечто конкретное, специфичное для организации. Но в целом это синоним качества учета и адекватности его использования. Несбалансированность управленческого учета многогранна. Она отражает различные сферы менеджмента современных российских фирм. Здесь и стратегическая несбалансированность – учетная система и стратегия существуют сами по себе, и тактическая несбалансированность, когда данные учета не обеспечивают тактические решения. Самый яркий пример тактической несбалансированности – это неверно определяемая прибыльность продуктов [4]. Другим примером является отсутствие в учете внутренних затрат [3]. Можно и дальше перечислять случаи несбалансированности, но лучше научиться делать управленческий учет сбалансированным.

Принципы сбалансированного управленческого учета

Сложность – точность – возможность применения – реальное использование

Принцип необходимого уровня сложности.

Рассмотрим пример. Нередко топ-менеджеры задают вопрос: "Существует ли система управления компанией (подразумевается единая система на все случаи жизни), нацеленная на увеличение ее стоимости?" Принято считать, что повышение стоимости компании – основная цель финансового менеджмента. Каждая компания, выстраивая свою финансовую стратегию, должна учитывать, каким образом то или иное действие скажется на ее стоимости. Можно назвать такую стратегию сбалансированной по стоимости фирмы или сказать, что финансовый менеджмент сбалансирован по критерию роста ее стоимости. Но решить все вопросы, например мотивации, рассматривая их только под этим углом, невозможно.

Один из основных законов кибернетики, ныне, к сожалению, забытый: "Сложность управляющей системы должна соответствовать сложности управляемой системы". У каждого инструмента своя "разрешающая способность". В сфере обороны, например, не было, нет и не будет чудо-оружия, тем более не может быть чудо-инструмента в экономике. Приемы СУУ имеют специфическую область применения, поэтому было бы неправильно включать всю совокупность этих приемов в каждую систему учета. Вместе с тем действовать по старинке, штампуя системы управленческого учета по рецептам 1950-х гг., неразумно. Такие системы проще, чем те, что востребованы современным производством.

Принцип разумной точности. В книге Л.Дж. Питера "Принцип Питера, или Почему дела идут вкривь и вкось" читаем: "Министерство сельского хозяйства США некоторое время назад выделило 113 417 долл. на специальное исследование и установило, что матери отдают предпочтение той детской одежде, которая не требует глажки". Этот пример имеет непосредственное отношение к нашей теме. Не надо затрачивать усилия, чтобы точно обосновать решение, которое и так очевидно. Поэтому СУУ использует приближенные вычисления там, где их достаточно для обоснования решений.

Принцип возможности применения, то есть использования данных управленческого учета для принятия решений. Одна крупная страховая фирма заказала АВС-Costing. Через девять месяцев группа разработчиков представила пробные результаты расчетов новой компьютерной системы на основе переработанной системы отчетности. Как и ожидалось, прибыльность мелкосерийных страховых продуктов оказалась существенно ниже, чем это показывала старая, традиционная система управленческого учета. Выяснилось, что некоторые продукты убыточны. Начальники грустно посмотрели друг на друга – прекратить производство этих продуктов они не могли. Результаты расчетов в лучшем случае годились для того, чтобы повесить их в рамочке на стену. Десятки тысяч долларов были потрачены, мягко говоря, неадекватно.

Принцип реального использования. Парадокс заключается в том, что инструмент есть, но не используется. В одной средней фирме по этой причине финансовый директор отказалась от глубокой проработки управленческого учета. Генеральный директор, он же собственник, привык к волюнтаризму. Он и десять лет назад принимал решения без аналитических расчетов, и теперь делает то же самое. СУУ должна быть встроена в систему управления. Без этого она никак не может считаться сбалансированной. Требуется замкнутость цикла управления на базе СУУ: целеполагание – планирование – контроль – оценка результатов – принятие решений. Необходимо систематическое использование СУУ для выявления проблем и подготовки соответствующих решений.

Принцип развития. Если данные не могут быть использованы сегодня, но пригодятся в будущем, а их сбор и обработка не требуют дополнительных переменных затрат, можно проектировать СУУ "на вырост". Многие компьютерные решения так и строятся. Нередко финансовый директор с гордостью заявляет, что у него учет максимально детализирован и в принципе возможны любые измерения. Сомневаюсь, что это так – обычно финансовый директор даже не догадывается о некоторых приемах управленческого учета, – но приветствую подобный подход к планированию информационного обеспечения.

Принцип стратегической обоснованности. Надо использовать адекватные методы: какова ситуация, таковы и методы. В стратегическом учете эта концепция получила название стратегического позиционирования (см. ниже).
Обоснованность выбора объектов учета: все точки рождения прибыли, выручки, эффективности и потерь должны быть отражены в учете.
Полнота системы учета: охват системой центров финансовой ответственности (ЦФО) ключевых аспектов деятельности предприятия.

Принцип доведения результатов учета до исполнителей не означает полную информированность последних. Каждый сотрудник должен знать лишь то, что нужно ему для принятия решений. Помните, что вся система данных учета является секретом фирмы.

Принцип совместимости означает, что:

• гибкое нацеленное на конечный результат бюджетирование должно использоваться совместно с СУУ;
  
• СУУ является основой мотивации персонала;
  
• СУУ должна стыковаться со сбалансированной системой показателей (ССП).
  

Если это не так, то вряд ли система управления фирмой сбалансирована.

Принцип ответственности за затраты и результаты. ЦФО и менеджер несут ответственность только за контролируемые затраты и результаты. Именно эти затраты и результаты используются во всех значимых отчетах СУУ.

Причины выделения затрат в СУУ:

• мотивация (менеджер, бригада, проект);
  
• минимизация дебиторской задолженности;
  
• оптимизация складского запаса;
  
• минимизация запаса неликвидов;
  
• контроль над затратами;
  
• максимизация прибыли и многие другие.
  

Эти причины должны быть сформулированы в документе под названием "Политика управленческого учета".

Принцип доказательности. Все положения СУУ необходимо доказать и доказательства привести в "Политике управленческого учета".

Принцип полноты описания. Наличие "Политики управленческого учета" является одним из обязательных требований СУУ.

Критерии сбалансированности. Основной критерий: система должна быть сбалансирована по прибыльности, то есть учет настраивается так, чтобы обеспечить максимум прибыли фирмы. Важнейший элемент – разнесение косвенных затрат [4].

Принцип отражения всех статей затрат, в том числе и внутренних или неявных [3].

Принцип сбалансированного учета затрат на сопутствующие продукты. Нередко себестоимость таких продуктов занижена. Получается, например, что попутный газ значительно дешевле газа, добытого обычным способом. Эта несбалансированность может быть преодолена.

Сбалансированность в разнесении результатов по ЦФО. В СУУ должны правильно разноситься на ЦФО и менеджеров не только затраты, но и результаты.

Баланс между инструментами учета. Увлечение каким-либо одним подходом неоправданно. Например, модный и, в принципе, мощный АВС-Costing не решает всех проблем. Мы рекомендуем постепенное расширение зоны действия АВС-Costing. Критерий един: "затраты – результаты" [4].

В рамках одной статьи практически невозможно рассмотреть все проблемы сбалансированности управленческого учета. Поэтому обратимся к некоторым элементам СУУ, оставшимся за рамками предыдущих публикаций [2, 3, 4].

Учет прибыли

В табл. 1 представлены показатели прибыльности для разных объектов учета, в том числе и с учетом неявных затрат (омертвленного капитала) [3]. Все они берут свое начало из Direct Costing. Это главный инструмент учета, ориентированный на прибыль.

Таблица 1. Первичные показатели прибыли по объектам учета

Объект учета	Бухгалтерский показатель прибыльности	Экономический показатель прибыльности [3]	Обоснование
Продукция. Товарная группа. Заказ	Маржинальная прибыль (вклад в покрытие), если известны переменные затраты	Маржинальная прибыль минус цена омертвленного капитала (m– Kit)	Метод Direct Costing и статья [3].
	Квазимаржинальная прибыль (выручка минус прямые затраты), если неизвестны переменные затраты	Квазимаржинальная прибыль минус цена омертвленного капитала (km – Kit)	ЦД и менеджер «не видят» полных за- трат и не могут нести за них ответствен- ность. Показатель является аналогом маржинальной прибыли для продукции.
Центры доходов (ЦД). Менеджеры по продажам	Выручка минус прямые расходы на сделки и содержание ЦД (менеджера)	Выручка минус прямые расходы на сделки и содержание ЦД (менеджера) минус цена омертвленного в дебиторской задолженности капитала	Это контролируемые результаты, за которые несет ответственность ЦП
Центры прибыли (ЦП). Прибыльные проекты	Квазимаржинальная прибыль = выручка минус прямые затраты, включая закупки, производство и содержание ЦП	Квазимаржинальная прибыль минус цена омертвленного капитала (km – Kit)	Задействованы только статьи, контролируемые фирмой.
Потребители. Неликвиды. Скидки. Поставщики в розничных сетях. Торговые сделки	Квазимаржинальная прибыль	Квазимаржинальная прибыль минус цена омертвленного капитала (km – Kit)	Обоснование аналогично обоснованию для продукции.

 

Сбалансированная система распределения выручки

СУУ в отличие от традиционного учета не концентрируется только на себестоимости продукции и затратах подразделений, но занимается и такими проблемами, которые, казалось бы, не относятся к сфере ее компетенции, например распределением выручки между объектами учета. Приведу пример того, что решение этой проблемы многое определяет в системе учета, ориентированной на прибыль. В выпуске конечной продукции (ремонте судна) параллельно принимают участие несколько цехов. Каждый несет прямые затраты труда, учесть которые затруднительно, расходует материалы и привлекает сторонние организации по контрактам. Какую часть выручки заработал каждый цех?

Почему пропорционально трудовым затратам? Ведь чем больше "приписал" себе труда (больше его потратил), тем больше получил. Нехорошо получается. Почему пропорционально полной цеховой себестоимости? Опять странности с экономией, которая не стимулируется. В общем, "дело ясное, что дело темное". Некоторые решения приведены в табл. 2. Они не окончательные. Для тех, кто сталкивается с подобными вопросами, таблица будет хоть каким-то подспорьем.

Таблица 2. Сбалансированная система распределения выручки и прибыли между объектами учета

Объект учета	Причина разнесения выручки	Цель разнесения выручки или прибыли	База разнесения	Комментарий
Продукция, включая неликвиды	Пакетная продажа, т.е. продажа нескольких видов продукции без определения цены каждого вида продукции	Не исказить вклад в выручку	Прямые затраты	Полные затраты в качестве базы неприменимы, так как нельзя рассчитать маржинальную прибыль. Результат: выравнивание маржинальной прибыли.
			Прейскурантные цены	Плюс в том, что сохраняется соотноше- ние вклада в выручку. Это не искажает анализ скидок.
			Экспертно с учетом вклада товаров в продажу	Рекомендуется использовать в исключительных случаях, ввиду отсутствия проверенных процедур. Является тормозом в проведении расчетов и их автоматизации.
Центры доходов. Центры прибыли	Пакетная продажа	Не исказить вклад в выручку	Используются все три метода, применяемые для продукции (см. выше)	Эффекты те же
Центры прибыли	Общий продукт без оказания взаимных услуг	Не исказить вклад в выручку	Используются все три метода, применяемые для продукции (см. выше)	Эффекты те же
	Общий продукт: один ЦП привлекает покупателей в качестве побочного вида деятельности, другой производит продукцию или услуги	Не исказить вклад в прибыль. Распределяется прибыль.	Прибыль просто делится пополам, поскольку невозможно соотнести вклады подразделений	Пример: гостиница продает номера только при условии, что постояльцы будут завтракать в ее ресторане. При этом контингент ресторана является для гостиницы побочным продуктом без прямых затрат. Ресторан несет все затраты на завтраки
Потребители	Совместное приобретение продукции	Отразить вклад в выручку. Распределяется (m – Kit)	Маржинальная прибыль минус затраты на омертвленный капитал (m – Kit) делится пополам	Условие: нет информации о распределении продукции между потребителями.

Элементы системы управленческого учета, определяемые конкурентным преимуществом и стратегическим позиционированием

Стратегическое позиционирование определяется двумя моментами: конкурентным преимуществом и стратегическим поведением. По Портеру, конкурентное преимущество заключается либо в низких затратах (лидерство на основе затрат), либо в специфической продукции, превосходящей продукцию конкурентов (дифференциация продукции). Так как дифференциация продукции и лидерство на основе затрат подразумевают различные управленческие подходы, то и модель управленческого учета зависит от типа конкурентного преимущества.

Кроме конкурентного преимущества стратегию фирмы может характеризовать стратегическое поведение. Существует три модели поведения:

1. Наращивать, то есть увеличивать долю рынка даже за счет краткосрочной прибыли и движения денежных средств. Фирма, выбирающая такую модель, скорее всего, будет чистым потребителем денежных средств, поскольку тех денег, которые зарабатываются в процессе основной деятельности, для удовлетворения потребностей в капитальных вложениях обычно бывает недостаточно. Предприятия с низкой долей рынка в быстро растущих отраслях, как правило, выбирают эту позицию. Основной показатель – выручка, иногда в ущерб прибыли, хотя на развивающихся рынках это не обязательно. Еще недавно в России так и было: параллельно росли и норма прибыли, и выручка, но впереди у бизнеса времена посложнее.

2. Поддерживать: эта стратегическая позиция связана с удержанием завоеванной доли рынка, сохранением положения предприятия по отношению к конкурентам. Отток денежных средств для предприятия, выбирающего такую модель, будет, скорее всего, приблизительно равен их притоку. Эту позицию обычно занимают компании, обеспечивающие большую долю рынка в быстро растущих отраслях.

3. Пользоваться достижениями: данная модель подразумевает в качестве цели получение максимальных краткосрочных доходов и потоков денежных средств даже за счет снижения доли рынка. Предприятие, выбирающее ее, будет поставщиком (донором) денежных средств. Как правило, это предприятия с большой долей рынка в медленно растущих отраслях.

Соответствие конкурентного преимущества стратегической позиции. Достаточно часто конкурентное преимущество и стратегическая позиция определенным образом сочетаются. С одной стороны, требования наращивания при обеспечении низкой себестоимости потенциально конфликтны. Трудно спроектировать систему учета и контроля, которая будет соответствовать и низкой себестоимости, и расширению рынка. Стратегия "низких издержек" уже предполагает овладение существенной долей рынка. С другой стороны, противоречиво сочетание дифференциации и использования достижений. Сочетания "дифференциация + наращивание" и "низкие издержки + использование достижений" встречаются часто, и для них можно типологизировать системы управленческого учета (см. табл. 3).

Таблица 3. Различия в ключевых объектах и инструментах управленческого учета в зависимости от конкурентных преимуществ фирмы и моделей стратегического поведения

Элементы управленческого учета, определяемые типом конкурентного преимущества и стратегической позицией	Конкурентное преимущество
	Дифференциация продукции	Лидерство на основе затрат
	Стратегическая позиция
	Наращивать	Использовать достижения
Значение себестоимости для установления цены	Низкое	Высокое
Отклонение фактических от плановых затрат (Standard Costing)	Не очень важно	Важно
Анализ издержек сбыта	Критичен для успеха	Вторичный фактор
Значение анализа цен конкурентов	Низкое	Высокое
Полнота учета затрат	Преимущественно Direct Costing	Преимущественно Absorption Costing
Применение метода АВС для уточнения себестоимости	Затруднено ввиду командной работы со слабо выделенными функциями	Использовать можно, но стратегической значимости результат иметь не будет
Значимость данных управленческого учета для принятия стратегических решений	Относительно высокая	Относительно низкая
Оценка омертвленного капитала	Важна	Вторична

Поскольку бухгалтеры-аналитики не принимают эти факторы в расчет, они используют не адекватную ситуации модель управленческого учета. Например, часто акценты в учете ставятся на Standard Costing. Понятно, что эта модель полезна, но в условиях дифференциации продукции лучше было бы сконцентрироваться на издержках сбыта и особенностях конкурентной борьбы.

Учетная политика

В документе, озаглавленном "Политика управленческого учета", должны быть сформулированы все принципы и модели управленческого учета фирмы. Стандарта для написания такого документа пока нет. Вот примерный перечень вопросов, которые должны быть отражены в "Политике управленческого учета":

1. Введение. Баланс основных задач управленческого учета:

Организация учета:

• Где? – ЦФО.
  
• Что? – Объекты учета (классические ОУ и неклассические [4]).
  
• Как? – Уровень детализации учета и его компьютеризации.
  
• Кто? – Управление самой системой управленческого учета.
  
• Связь с бухгалтерским учетом (взаимное использование данных БУ и УУ, система счетов УУ, соответствие МСФО).
  

Выявление проблем:

• Каковы основные цели и задачи управленческого учета? Главная проблема – это прибыльность ОУ? Или экономия затрат? Или экспансия? Построение УУ зависит от ответов на эти ключевые вопросы.
  

Поддержка принятия решений

• Как управленческий учет интегрирован в систему управления?
  

2. Методы и проблемы учета прямых затрат

• Методы учета прямых затрат: позаказный, попроцессный и попередельный.
  
• Учет незавершенного производства.
  
• Учет материалов (LIFO, FIFO).
  
• Неоднозначность прямых затрат. Проблемы и решения.
  

3. Методы расчета себестоимости продукции:

• Absorption Costing на основе распределения косвенных затрат (цели: ценообразование, желание видеть вклад продуктов в общую прибыль, грубая, но простая стоимостная оценка связи управления и производства).
  
• Direct Costing (цель: прибыльность продуктов).
  
• АВС-Costing. Другие функциональные методы (цель: распределить управленческую нагрузку по продуктам и подразделениям). Каковы плюсы и минусы, возможности и ограничения этих методов в вашей организации?
  

4. Учет затрат и результатов подразделений

• Как используется принцип ответственности за контролируемые затраты и результаты?
  

5. Другие объекты учета

• С какими прочими объектами связаны затраты и результаты? Стоит ли вести обособленный учет? Как это делать? Как использовать полученные данные для принятия решений?
  

6. Центры финансовой ответственности (ЦФО)

• Виртуальные или реальные? Какова иерархия ответственности? И главное, есть ли ответственные исполнители?
  

7. Методы разнесения косвенных (накладных) затрат. Сбалансированная система распределения косвенных затрат по объектам учета.

8. Методы учета и разнесения выручки. Проблемы учета выручки и прибыли.

9. Классификация затрат и оценка затрат

• Виды затрат.
  
• Перечень статей.
  
• Способы оценки затрат по их видам.
  
• Калькуляционные единицы.
  

10. Затраты на сопутствующие продукты

11. Разграничение учета затрат:

• Разделение учета текущих затрат на производство и учета инвестиционных затрат.
  
• Разделение учета текущих затрат и результатов и учета затрат и результатов, включающих прошлые долги предприятия.
  
• Разграничение затрат по периодам.
  

12. Standard Costing. Использование управленческого учета для планирования и контроля затрат

13. Как используется управленческий учет для целей бюджетирования, мотивации, в ССП?

14. Сбалансированность управленческого учета по прибыльности или по выручке [4]

15. Использование экономических затрат в УУ [3]
Метод Kit [3] – учет капиталоемкости бизнес-процессов, продуктов, покупателей, видов бизнеса и т.д. – хороший инструмент, но он тоже не решает всех вопросов. Он нацелен на планирование, ценообразование, мотивацию основного персонала в тех процессах, где время и затраченный капитал имеют существенное значение. При этом защитить ваш технологический процесс от воровства Kit не сможет, для этого больше подходит Standard Costing.

16. Стратегический учет и принятие стратегических решений

17. Использование данных управленческого учета в принятии решений
Оптимизация ассортимента, ценообразование, оценка эффективности бизнес-процессов, принятие решений о том, что желательно делать своими силами, а что лучше отдать в аутсорсинг – вот типовые решения, осуществляемые на базе управленческого учета.

18. Модели организации управленческого учета на предприятиях, в субхолдингах и в управляющей компании (для холдингов)

19. Оценка сбалансированности учета на фирме может быть проведена по следующей схеме:

1) Выбрать инструменты СУУ, являющиеся критическими для вашей организации, то есть те элементы, которые важны для ее функционирования и развития. Они могут быть внедрены полностью или частично, но могут и отсутствовать. Исчерпывающий перечень таких инструментов составить непросто. Для этого желательно небольшое обследование организации и экспертиза специалистов по управленческому учету.

2) Каждый инструмент оценивается по пятибалльной шкале (Ki). Критерии оценки таковы:
0 – инструмент отсутствует;
1 – разработана одна из распространенных версий инструмента (явно несбалансированная), но она не внедрена; проще говоря, бухгалтер-аналитик умеет считать, но качество его работы сомнительно, да и полученные данные не используются;
2 – внедрена одна из распространенных версий инструмента, она не сбалансирована, но уже используется в системе управления;
3 – разработан сбалансированный инструмент, но он еще не интегрирован в систему управления, при этом обычный инструмент (см. выше) работает;
4 – внедрен сбалансированный инструмент, но отдача еще впереди.
5 – виден эффект, этот инструмент приносит фирме максимум возможного.

3) Если возможно, каждому инструменту присваивается вес Pi в интервале от нуля до единицы. В сумме показатели веса должны давать единицу.

4) Наконец, можно в процентах определить уровень сбалансированности учета на вашей фирме Y:

Если значение Y выше 60%, то вы на пути к сбалансированному учету. Если Y больше 80%, то вашу систему учета можно признать сбалансированной.

---

Примечание
1. Очередная статья из серии публикаций по проблемам управленческого учета: "Красная Агидель". Блеск и нищета традиционного управленческого учета и скромное обаяние функционально-стоимостного анализа (ABC-Costing) //ЭС. № 1, 2. 2004; Экономические затраты и прибыль в современном управленческом учете (Kit & EVA) // ЭС. № 7. 2004; Сбалансированная система распределения затрат // ЭС. № 8. 2004.

Литература
1. Мицкевич А.А. Управление затратами и прибылью. – М.: ОЛМА-ПРЕСС Инвест: Институт экономических стратегий – 2003. 192 с.
2. Мицкевич А.А. "Красная Агидель". Блеск и нищета традиционного управленческого учета и скромное обаяние функционально-стоимостного анализа (ABC-Costing) // Экономические стратегии – № 1, 2. 2004.
3. Мицкевич А.А. Экономические затраты и прибыль в современном управленческом учете (Kit & EVA). // Экономические стратегии. – № 7. 2004.
4. Мицкевич А.А. Сбалансированная система распределения затрат // Экономические стратегии. – № 8. 2004.
5.Шанк Д.К., Говиндараджан В. Стратегическое управление затратами. – СПб.: ЗАО Бизнес Микро, 1999. 288 с.