«Красная Агидель». Блеск и нищета традиционного управленческого учета и скромное обаяние функционально-стоимостного анализа (АВС-Costing)

Определить истинную стоимость продуктов невозможно, не применив функционально-стоимостный анализ, автор доказывает это доходчиво и остроумно.

Андрей МИЦКЕВИЧ
«Красная Агидель». Блеск и нищета традиционного управленческого учета и скромное обаяние функционально-стоимостного анализа (ABC-Costing)
"Экономические стратегии", №1-2004, стр. 82-86.

Журнал «Экономические стратегии» открывает «Консультационное бюро», в котором будут представлены академические и практические статьи, мнения профессиональных консультантов, живое слово производственников. Первый материал посвящен проблемам управленческого учета. АВС, EVA, BSC и прочие модные методы… Стратег без этого инструментария больше похож на гадалку. Современный управленческий учет и, в первую очередь, его стратегический форпост являются неотъемлемой частью высокой моды в менеджменте, при этом они выступают в качестве сугубо практического инструмента.

При подготовке статьи использованы материалы исследований Игоря Захарченко — руководителя внутренней консультационной группы Гродненского госуниверситета.

Часть 1. Блеск традиционного управленческого учета
Сцена первая. Предприятие «Красная Агидель», январь 2004.

Директор проводит совещание с финансовым директором и руководителями производственного, маркетингового и плановоэкономического отделов.

Директор: Товарищи, наше предприятие достигло определенных успехов в обеспечении потребностей населения в пылесосах. Вместе с тем останавливаться на достигнутом нам не позволяют
наши акционеры. Да и конкуренты подпирают. Я собрал вас для того, чтобы найти пути повышения прибыли и рентабельности производства. Слово предоставляется финансовому директору.

Финансовый директор: Огромная работа финансового отдела, то бишь бухгалтерии, позволила установить, что нам удалось добиться следующих экономических показателей (см. таблицу 1):

Мы работаем с пятипроцентной рентабельностью, и это правильно! Наш отдел все сделал так, чтобы о налогах вы и не вспоминали. Но для достижения лучших результатов надо сократить расходы. Предлагаю всем подумать об этом.

Директор: Все точно и конкретно. Надо сокращать расходы: снять телефон в бухгалтерии или уволить всех девочек из той же бухгалтерии. … Ладно уж, живите.
А что думает начальник отдела маркетинга?

Начальник отдела маркетинга: Товарищи, в этом году нам удалось, помимо выпускаемой с 1905 года модели «Коммунист», расширить ассортимент нашей продукции и начать выпуск трех
новых моделей пылесосов: «Комсомолец», «Пионер» и «Октябренок». Эти модели доказали свою популярность, причем наиболее ходовой является модель «Пионер». При сложившихся условиях я гарантирую увеличение продаж этой модели в три раза. Вместе с тем на старую добрую модель «Коммунист» сохраняется устойчивый спрос. По остальным моделям рынок не до конца изучен, но в целом мы обеспечиваем ежемесячные продажи в следующих объемах (см. таблицу 2):

Директор: Спасибо. Что нам может сообщить начальник производственного отдела?

Начальник ПО: Товарищи, с 1905 года мы производили одну и ту же модель пылесоса. Нам удалось максимально отработать технологию его производства. Процент брака низведен до нуля.
В 1945 году мы внедрили прогрессивную автоматизированную сборочную линию, в результате чего эффективность нашей работы удвоилась. Я не очень хорошо отношусь к расширению ассортимента продукции. Пылесос должен сосать пыль, он и сосет пыль. А все эти «Пионеры» и «Октябрята» — это лишняя головная боль. Производство организовано так, что
сборка каждой новой модели требует перенастройки всего технологического оборудования. А после каждой перенастройки необходим целый комплекс трудоемких и дорогостоящих мероприятий по обеспечению качества. Кто-нибудь считал, во что обходятся ежедневные перенастройки на выпуск очередной модели? А сколько связанного с этим брака? Наладчики последние дни, когда пошли эти мелкие заказы на «Пионер», ночует в цеху. Нет, товарищи, что хотите, а нам надо выбрать одну, ну, в крайнем случае, две модели и штамповать их по максимуму.

Директор: Да… Производственники у нас всегда отличались добрым и душевным отношением ко всему новому! Так или иначе нам необходимо узнать мнение плановиков. Какова рентабельность каждой из выпускаемых моделей? Есть ли среди них наиболее рентабельные, то есть те, на которых мы могли бы сконцентрировать свои усилия? Имеются ли убыточные модели, которые необходимо снять с производства? Что нам скажет начальник ПЭО?

Начальник ПЭО: О новых линиях не может быть и речи. У нас нет свободных средств, а кредитование нынче дорого. Давайте лучше думать, как, используя имеющуюся линию, получать нормальную прибыль. Готовясь к этому совещанию, я сделал кое-какие прикидки. Бухгалтеры дали мне следующие данные (см. таблицу 3):

С момента основания предприятия и до сих пор мы пользуемся прогрессивным методом калькулирования затрат, называемым direct costing. С прямыми затратами все более или менее ясно.
Мы знаем, сколько и по какой цене материалов, машинного времени и труда уходит на изготовление каждой из существующих моделей пылесосов. Благодаря финансовому отделу, мы также
знаем общий объем накладных расходов, как производственных, так и непроизводственных. Производственные накладные расходы в основном складываются из машино-часов и перенастроек оборудования. Непроизводственные — из расходов на упаковку, рассылку, отгрузку-погрузку, контроль качества, обработку заказов и т. д. Эти расходы всегда привязывались к какому-нибудь элементу производства, который доминирует в общем процессе. Поскольку производство машиноемкое, мы распределяем накладные расходы пропорционально количеству машино-часов. Это делается следующим образом. Вычисляем коэффициент распределения накладных расходов путем деления количества машино-часов, затрачиваемых на изготовление каждого из пылесосов, на общее количество (1600) машино-часов. Получаем соответствующие коэффициенты распределения (см. таблицу 4).

Далее распределяем общую сумму накладных расходов (288 000 долл.) в соответствии с этими коэффициентами. Теперь, суммировав прямые и накладные расходы по каждому из видов продукции и разделив их на количество единиц, мы можем ответить на столь любимый директорами вопрос: какова себестоимость каждой модели пылесоса? Вычислив разницу между
выручкой и себестоимостью на программу, определим прибыль и рентабельность (см. таблицу 5).

Таким образом, очевидно, что наш старый добрый «Коммунист», к сожалению, приносит нам одни убытки, а популярный «Пионер» не только самый ходовой, но и самый прибыльный. Так
что, товарищи, не знаю, кто как, но я бы рекомендовал сконцентрировать основные усилия на выпуске «Октябренка» и «Пионера» и подумать о постепенном снятии «Коммуниста» с производства, или, по крайней мере, о повышении его цены. Не можем же мы производить себе в убыток пусть и популярную, и привычную для всех модель.

Директор: Что по этому поводу думают товарищи?

Начальник ПО: Конечно, не хотелось бы расставаться с «Коммунистом» — здесь у нас все отработано. Но сокращать ассортимент все-таки нужно.

Начальник маркетинга: Сокращать ассортимент — это значит лишать меня возможности сегментировать. А конкуренты не дремлют, каждый год подбрасывают новые модели. Ну, уберем мы «Коммунист» — и потеряем рынок организаций и предприятий, так называемый рынок корпоративных клиентов. Я, конечно, могу попробовать поднять цену на эту модель, но большой рентабельности она, по всей видимости, не даст. Давайте сохраним «Коммунист» и повысим цену на 10%. После этого объем продаж, конечно, упадет, мы уже не сможем продавать 150 штук в месяц, но сотню продадим. Так, что нам это нам даст? Посчитаем (см. таблицу 6).

Видите, рентабельность вырастет до 9%. А если нам к тому же удастся в три раза увеличить сбыт «Пионера» — у меня уже есть заказы на 240 штук в месяц на ближайшие полгода, — то получим другие цифры (см. таблицу 7):

11% рентабельности — помоему, идея богатая?

Начальник ПЭО: Наконец-то наши маркетологи научились считать. В принципе, все верно, только обратите внимание: коэффициенты распределения мы высчитывали на общем объеме производства в 460 штук, в конечном итоге планируем увеличить общий выпуск продукции до 570 штук. Надо подумать, не слишком ли увеличатся наши полупостоянные издержки. Но, думаю, что нет, линия у нас все равно недогружена. Будет несколько увеличена нагрузка на отдел маркетинга, технологам придется поднапрячься. Короче, говоря, 10-процентной
рентабельности мы, по всей вероятности, добьемся.

Директор: Ну, если возражений не будет, так и поступим. Подготовьте приказ об увеличении цены на «Коммуниста». Обещаю, если удастся более чем в два раза поднять прибыль, ваши портреты я помещу на доску почета и премию в размере трехмесячного оклада выдам. Да, а наладчикам мы будем оплачивать сверхурочные, ну и санаторий-профилакторий. Короче, жду ваших предложений.

 

Часть 2. Нищета традиционного управленческого учета

Начальник ПЭО считал так, как учат западные, а вслед за ними и отечественные учебники. Выбрал базу распределения — элемент производства, который доминирует в общем процессе, —
машино-часы и свято верил в то,что показывают расчеты. Кстати, в английских текстах база распределения именуется cost-driver.

Во-первых, почему именно такая база? В нашей стране с учетом не очень большой распространенности «машино-часов» гораздо чаще используется термин «выручка» в качестве базы понятной и «доминирующей» в сознании продающих менеджеров. В таблице 8 показана прибыльность на основе учета полных затрат, разнесенных по выручке.

Чему же верить? Интересно, почему теперь убыточным стал «Комсомолец»? Что-то неладно в королевстве управленческого учета. Вряд ли цифры не те, скорее, метод не тот. Но какой: распределение по машино-часам или по выручке? Ответ неутешителен: «оба хуже».

Во-вторых, начальник ПЭО использует распределение полных, а не переменных затрат, как положено в методе direct costing. В таблице 9 представлена прибыльность продуктов, рассчитанная модифицированным методом direct costing на основе прямых затрат. Direct costing в теории означает распределение переменных затрат. Именно этот метод показывает вклад каждого продукта в прибыльность фирмы.

Как это доказать?

Во-первых, при снятии с производства одного из товаров общая прибыль сократится как раз на размер маржинальной прибыли сокращенного товара. Например, если в январе было бы принято решение о снятии с производства пылесосов марки «Коммунист», то при прочих равных условиях, из которых важнейшим является неизменность фиксированных (на практике косвенных) затрат, прибыль составит в долларах США:

Как должны измениться непрямые расходы, чтобы прибыль осталась неизменной? Уменьшиться на 120 000, что вряд ли возможно. Как должна изменится выручка от продаж остальных моделей, чтобы прибыль осталась неизменной? Увеличиться на 120000, но как этого добиться при сократившихся возможностях сегментирования? Вопросы риторические, ответ однозначный: модель «Коммунист» в обиду не дадим. Все это показывает врожденные дефекты «метода машино-часов» и прочих рекомендуемых cost driver, ибо они не лучше.

Во-вторых, можно наглядно продемонстрировать, что маржинальная прибыль означает покрытие фиксированных затрат и создание прибыли. При нулевом объеме производства фирма несет убытки в размере фиксированных затрат . Это и есть истинный ноль, точка отсчета прибыльности.

Весь интервал от закрывают все четыре продукта в пропорции своих маржинальных прибылей в долларах США:

На практике direct costing, как правило, сводится к распределению прямых затрат. Это близко к классике, но все же прямые затраты не полностью совпадают с переменными. Поэтому в таблице 9 мы назвали метод распределения затрат модифицированным direct costing. В большинстве случаев он с приемлемой степенью точности дает оценки прибыльности продуктов, проектов и т. д.

Итак, мы выяснили, что верный анализ прибыльности дает direct costing. Но учет только прямых затрат может не устроить директора, он хочет видеть прибыль и прибыльность каждого продукта в «нормальном виде». Тотальный подход к распределению затрат, называемый в литературе учетом полных затрат (absorption costing) и используемый сегодня на предприятиях, не дает даже приближенной картины прибыльности продуктов. Хотя может дать, если базой распределения будет маржинальная прибыль.

Вот доказательство того приятного факта, что, распределяя между продуктами фиксированные затраты (в нашем случае — накладные расходы) по маржинальной прибыли, мы получим ту же картину относительной прибыльности продуктов на фирме:

Таким образом, распределяя фиксированные затраты по маржинальной прибыли между продуктами или между отделами, или между другими объектами, мы получаем верную с чисто финансовых позиций картину прибыльности. Казалось бы — блеск, но на самом деле это нищета. Быстро, дешево, но где гарантия, что точно? В рамках direct costing мы не вникаем в суть вопроса о том, что именно порождает затраты. С финансовой точки зрения, мы не знаем, с чем на самом деле связаны косвенные или накладные расходы. Нужна производственная оставляющая, трудоемкость вспомогательных операций, наладок оборудования, контроля качества.

Попытки решить эту дилемму путем все более точного разнесения элементов косвенных затрат при помощи многочисленных и многоуровневых cost driver популярны. При таком подходе смешиваются два варианта: разнесение по продуктам и разнесение по функциям. Гарантированного приемлемого результата не получается. Это предмет самостоятельного исследования.
В отсутствие функционально-стоимостного анализа (ФСА или ABC-costing) и т. п. вопрос об истинной прибыльности продуктов остается без ответа, а без реинжиниринга не ясно, что же делать. Тем не менее пример фирмы «Красная Агидель» дает нам возможность понять, что такое ФСА.

Продолжение следует.