Андрей Мицкевич
ABC-Costing для практического использования
"Экономические стратегии", №3-2005, стр. 118-122

История и основные понятия

АВС - это английская аббревиатура, которая расшифровывается как Activity Based Costing и переводится на русский язык как "метод учета по видам деятельности" или "калькулирование на основе деятельности". Алфавитный порядок букв в названии, по мнению авторов метода, подчеркивает, во-первых, доступность метода для понимания и осуществления, а во-вторых, его структурированность, позволяющую разложить все косвенные затраты по полочкам, от "А" до "Я". Если бы все было так просто…

Считается, что концепция АВС впервые была изложена в цикле статей профессоров Гарвардского университета Робина Купера (Robin Cooper) и Роберта Каплана (Robert Kaplan) в 1988 г. [1-3; обратите внимание, Роберт Каплан в дальнейшем стал одним из создателей Balanced Scorecard]. Это не совсем так. Концепция действительно проста как велосипед, тем более что похожий велосипед был изобретен задолго до уважаемых гарвардских профессоров и назывался он "функционально-стоимостной анализ" (ФСА).

Корни ФСА уходят в 1950-е гг. Он был достаточно широко представлен не только в зарубежной, но и в советской экономической литературе (Горлова Л.П., Крыжановская Е.П., Муравская В.В. Организация функционально-стоимостного анализа предприятий. - М.: Финансы и статистика, 1982; Карпунин М.Г., Майданчик Б.И. Функционально-стоимостной анализ в отраслевом управлении эффективностью. - М.: Экономика, 1983; Чумаченко Н.Г., Дегтярева В.М., Игумнов Ю.С. Функционально-стоимостной анализ. - К.: Вища школа, 1985 и др.). Связь между ABC и ФСА очевидна, но это не совсем синонимы. Оставим поиск исторической правды историкам, а сами перейдем к делу.

Именно благодаря Куперу и Каплану начиная с 1991 г. АВС получил широкое признание как основа для повышения прибыльности и принятия стратегических решений. Информация, полученная в результате применения метода АВС, сегодня широко используется для контроля и непрерывных усовершенствований (реинжиниринг бизнес-процессов). Метод привлек к себе огромное внимание как новшество в области управления издержками. Если просмотреть все статьи, опубликованные в период с 1994 по 1996 г. в ведущих специализированных изданиях (Management Accounting и Journal of Cost Management), окажется, что 35% из них посвящены АВС.

Причины появления АВС. Метод АВС появился в 1980-е гг., когда традиционные методы расчета затрат постепенно утрачивали свою актуальность. Последние появились и развивались на рубеже прошлого и позапрошлого веков (1870-1920). Но с начала 1960-х гг. изменение формы производства и ведения бизнеса привело к тому, что традиционные методы учета затрат стали называть "врагом номер один для производства", поскольку польза от них стала весьма сомнительной.

Отметим два самых крупных недостатка традиционных методов учета затрат:

1. Невозможность достаточно точно передать издержки производства отдельного продукта.
2. Невозможность обеспечить обратную связь, то есть информацию для менеджеров, необходимую для оперативного управления.
Решить эти проблемы и был призван АВС-Costing.

Разработчики метода АВС Р. Купер и Р. Каплан выделили три независимых, но согласованно действующих фактора, которые являются основными причинами практического применения АВС:
1. Процесс структурирования расходов изменился очень существенно. Если в начале века рабочий труд составлял около 50% от общих расходов, стоимость материалов - 35%, а накладные расходы - 15%, то теперь накладные расходы составляют около 60%, стоимость материалов - 30%, и труд - только 10% производственных издержек. Очевидно, что использование рабочих часов в качестве базы распределения расходов имело смысл 90 лет назад, но при современной структуре затрат потеряло свою силу.
2. Уровень конкуренции, с которым сталкивается большинство компаний, значительно возрос. Знание фактических затрат очень важно для выживания в такой ситуации.
3. Стоимость выполнения измерений и вычислений снижалась по мере развития технологий обработки информации. Еще 30 лет назад сбор, обработка и анализ данных, необходимых для АВС, были очень дорогими. А сегодня доступны не только специальные автоматизированные системы оценки данных, но и сами данные, которые, как правило, уже собраны и в той или иной форме хранятся в каждой компании.

Во многих случаях система ABC применялась в совокупности с другими методами улучшения процессов, такими как система "точно в срок" (JIT) или методология всеобщего управления качеством (TQM). Преимущества метода АВС наиболее ярко проявляются при его использовании на крупных предприятиях, выпускающих большой ассортимент продукции. В этом случае более сложные товары связаны с существенно большей долей косвенных расходов, чем простые, так как они требуют непропорционально большего внимания, обслуживания, инвестиций в технологию и т.п.

Система АВС как она есть сегодня

Система ABC основана на простой идее: на предприятии источником накладных расходов являются бизнес-процессы, требующиеся для успешного производства продуктов. Стоимость продуктов связана со стоимостью этих бизнес-процессов. Это и есть основная идея АВС. Важно и то, что ABC предоставляет не только точные данные о затратах, но и информацию об источниках этих затрат. Последнее недоступно традиционным методам учета затрат. Метод АВС выступает не только в качестве технологии учета, но и в качестве инструмента реинжиниринга.

Метод ABC выделяет внутри бизнес-процесса отдельные действия, стоимость которых определяется факторами, получившими название носителей затрат (кост-драйверов, или баз распределения). Например, носитель "количество полученных заказов на данный товар" определяет количество необходимых действий, выполняемых сотрудниками компании по обработке этих заказов. Носители затрат обязаны быть количественно определенными и доступными для измерений. Кост-драйверы служат для отнесения затрат по процессу на продукты на основе уровня потребления продуктом результатов той или иной деятельности. В результате АВС является технологией, позволяющей оценить реальную стоимость продукта или услуги безотносительно к организационной структуре компании. Как прямые, так и косвенные расходы распределяются по продуктам и услугам в зависимости от стоимости процессов, требуемых на каждом из этапов производства. Поэтому одним из центральных вопросов АВС является определение стоимости самих бизнес-процессов.

По существу, метод АВС как учетный работает по следующему алгоритму:

1. Определяется и рационализируется последовательность функций, необходимых для производства и реализации товара. Сначала выявляются все возможные функции. Они распределяются по двум группам: влияющие на ценность товара и не влияющие. Далее на этом этапе производится оптимизация последовательности: устраняются или сокращаются шаги, не влияющие на ценность, и сокращаются издержки. В этом и заключается одна из реинжиниринговых функций АВС. Оценка: этот шаг метода АВС можно оценить положительно - он и полезен, и реален.

2. Для каждой функции определяются полные годовые затраты и количество человеко-часов для ее выполнения. Оценка: данный шаг оценивается нами неоднозначно. Только кажется, что сделать это просто. В российских условиях даже если удается выполнить подобные вычисления, не всегда они определяются кост-драйвером. Например, чем больше переналадок, тем хуже. Но если расходы не зависят существенно от количества переналадок, то метод АВС практически не работает. Таким образом, применимость метода АВС ограничена и по оценке затрат по функциям, и по релевантности этих затрат (то есть не всегда эти затраты меняются вместе со значением кост-драйвера).

3. Для каждой функции определяются носители затрат (cost driver) и их количественные характеристики. Например, если годовая стоимость работы пресса, включая прямые и накладные расходы, оценивается в 250 тыс. долл. в год и за это время через него пройдет 25 тыс. изделий, то приблизительная стоимость единицы носителя издержек составит 10 долларов на продукт. Хорошо, если каждой функции соответствует один носитель затрат. Но так бывает не всегда. Примеры будут приведены ниже.

4. После того как для всех функций будут определены их носители затрат, проводится окончательный расчет затрат на производство конкретного продукта или услуги. В случае чрезмерной детализации АВС-расчет может сильно усложниться. Реально достижимую степень сложности расчета необходимо выявить в самом начале, иначе слишком подробный анализ вызовет дополнительные расходы, в результате АВС будет неэффективен. Для этого, в частности, и используется наш вариант метода (см. ниже).

Уровни затрат. В популярных модификациях метода АВС носители издержек подразделяются на несколько уровней. Приведем наиболее важные:

• Уровень единиц (Unity level). На этом уровне рассматриваются носители для каждой выпускаемой единицы продукции. Это аналог прямых затрат в классических методах.
  
• Уровень партий (Batch level). Эти носители связаны уже не с единицами, а с партиями выпускаемой продукции. Носителем затрат, как правило, является количество партий.
  
• Уровень продукта (Product level). Здесь речь идет об источниках, относящихся к выпуску отдельного вида продукции вне зависимости от количества выпускаемых единиц и партий.
  
• Уровень предприятия (Facility level). Затраты данного уровня не имеют прямого отношения к продуктам, это общие функции, связанные с работой предприятия в целом. Вызванные ими затраты распределяются в дальнейшем по продуктам традиционными методами. Уровни Batch и Product являются предметом метода АВС.

Функциональные методы расчета затрат

Успех АВС породил и другие аналогичные методы, получившие название функциональных методов расчета затрат, объединенных в менеджериальное направление, получившее название кост-менеджмента. Эти методы объединяет то, что они связывают затраты на функции управления, на бизнес-процессы в первую очередь с конкретными продуктами, подразделениями и потребителями. Редко АВС-Costing и другие функциональные методы используются для оценки затрат иных объектов учета.

Учет затрат жизненного цикла изделий. Кроме АВС наибольшей популярностью среди функциональных методов пользуется LCC (Life Cycle Costing - учет затрат жизненного цикла изделия). Этот подход впервые был применен в США и Великобритании в рамках оборонных проектов, которые финансировались исходя из полной стоимости контракта или программы, а не из себестоимости конкретного изделия.

Технический прогресс сократил жизненный цикл множества продуктов. Например, в компьютерной технике время производства изделий стало сопоставимым со временем разработки. Высокая техническая сложность изделия приводит к тому, что до 90% производственных затрат определяется именно на стадии НИОКР. Среди основных причин применения LCC в частном секторе можно выделить три:

• резкое сокращение жизненного цикла изделий;
  
• увеличение стоимости подготовки и запуска в производство;
  
• необходимость практически полного определения затрат и финансовых результатов на стадии проектирования.

Преимущества и недостатки функциональных методов по сравнению с традиционными

Зачастую предприятия, преследуя цель сокращения издержек, осуществляют политику тотального урезания затрат. Такое решение является наихудшим, так как при этом сокращению подлежат все работы, вне зависимости от их полезности. Методология АВС, объединенная с анализом цепи создания стоимости (это другое имя LCC), позволяет предприятию не просто постатейно сокращать затраты, а выявлять излишки потребления ресурсов и перераспределять их с целью повышения производительности. Используя метод АВС, можно быстро оценить объем прибыли, ожидаемый от производства того или иного товара или услуги. Сразу станет ясно, производство каких продуктов или услуг окажется убыточным (их цена при реализации будет ниже расчетных затрат). На основе этих данных можно быстро принять корректирующие меры, в том числе пересмотреть цели и стратегию бизнеса на ближайшие периоды. Но у функциональных методов есть и недостатки.

Преимущества

1. Более точное знание стоимости продукции дает возможность принимать не только верные тактические, но и стратегические решения по:
а) назначению цен на продукцию;
б) сочетанию продуктов;
в) выбору между возможностями изготавливать самостоятельно или приобретать;
г) вложению средств в научно-исследовательские работы, автоматизацию процессов, продвижение и т.п.

2. Большая ясность в отношении выполняемых функций, за счет которой компаниям удается:
а) уделить больше внимания управленческим функциям, таким как повышение эффективности дорогостоящих операций;
б) выявить и сократить объем операций, не добавляющих ценности продукции.

3. АВС и другие модели органично дополняются реинжинирингом. Гибкая модель АВС стратегична, а жесткая - нет. Гибкой она будет в случае периодического пересмотра и ориентации на развитие бизнес-процессов.

4. Теория функционально-стоимостного анализа признает, что управлять можно только тем, что делается, то есть функциями, а цены изменяются как следствие. При систематическом исследовании выполняемых функций не только выявляются факторы, влияющие на повышение или понижение производительности, но также обнаруживается неправильное распределение ресурсов.

5. Традиционные системы расчета затрат больше ориентированы на организационную структуру, а не на существующий процесс. Они не могут ответить на вопрос: "Что нужно делать?" - так как о процессе им ничего не известно. Ориентированные на процессы функциональные методы дают менеджерам возможность наиболее точно установить соответствие между потребностями в ресурсах и доступными мощностями.

6. В сравнении с традиционными методами кост-менеджмент увеличивает затраты на мелкие и сложные партии и сокращает их на большие и простые. Это значительно больше соответствует истине.

7. АВС может быть применен для разработки выгодных с точки зрения компании новых продуктов.

8. Он позволяет компании успешно функционировать в условиях многоплановой бизнес-среды, он применим во всех типах организаций, помимо привычной для классики области - производства.

Недостатки:

1. Процесс описания функций может оказаться излишне детализированным, кроме того, модель иногда слишком сложна и ее трудно поддерживать.

2. Часто этап сбора данных об источниках данных по функциям (activity drivers) недооценивается.

3. Для качественной реализации требуются специальные программные средства. Их явно не хватает в популярных программных системах типа 1С.

4. Модель часто устаревает в связи с организационными изменениями.

5. Реализация нередко рассматривается как ненужная "прихоть" финансового менеджмента, недостаточно поддерживается оперативным руководством.

6. Самый главный недостаток функциональных методов - это профессорские усложнения, ненужные обобщения. Следствием этого является многовариантность методов, затруднения при их практическом внедрении. Результат такого положения дел: получается сложно, дорого - и непонятно, зачем все это нужно.

Хотя метод и получил широкое распространение и признание, мнения по поводу его действенности расходятся. Несмотря на утверждения менеджеров о том, что традиционные методы учета легко проходят тест на соотношение издержек и выгод, до сих пор нет достаточных эмпирических доказательств для подтверждения приписываемых методу АВС преимуществ.

Тем не менее АВС-Costing, по мнению многих американских авторов, в конечном счете оказался одним из самых важных нововведений в управлении за последние сто лет. Сегодня после романтического периода развития метода АВС закономерно наступило отрезвление. Стали понятны трудности на пути внедрения и ограничения в использовании метода. Ожидавшееся массовое распространение метода не состоялось.

Тем не менее метод АВС внес существенный вклад в управленческий учет, и его элементы нашли применение в жизни. Мода на него прошла, а сухой остаток пока неудовлетворителен, особенно в России. Наша цель - сделать АВС доступным и привычным инструментом, найти ему место среди других широко применяемых методов учета.

Источники:
1. Cooper R., Kaplan R.S. How cost accounting distorts product costs, Management Accounting, (April 1988a), p. 20-27.
2. Cooper R. The Rise of Activity-Based Costing. - Part One: What is an Activity-Based Cost System? Journal of Cost Management, Vol. 2, No. 2, (Summer 1988), p. 45-54.
3. Cooper R., Kaplan R.S. Measure cost right: make the right decisions // Harvard Business Review, September - October, 1988, pp. 96-103.
4. Hicks D.T. Activity-based costing: making it work for small and mid-sized companies, 2nd ed., John Wiley & Sons, New York, NY, 1999.
5. Narcyz Roztocki and Kim LaScola Needy "Integrating activity-based cos-ting and economic value added in manufacturing". - Интернет.
6. Функционально-стоимостной анализ. Подготовлено по материалам зарубежных сайтов. Перевод: Intersoft Lab. - Интернет.

Пример использования учета затрат жизненного цикла изделия (LCC)

Завод производит три вида продукции: А, В, С. На стадии проектирования сложного технического изделия А решается вопрос об объеме и уровне детализации технического описания. Предположим, что разработка подробных инструкций по обслуживанию будет стоить 250 тыс. руб. Плюс издание инструкций для каждого комплекта оборудования - еще 7 руб. Причем наличие или отсутствие инструкций никак не скажется на цене продажи изделия (1 млн руб.), так как гарантийные обязательства включают обслуживание с выездом к заказчику. То есть потребитель не будет сильно интересоваться сопроводительной документацией из-за уверенности в технической поддержке. Сервисный отдел предприятия-производителя работает по окладному принципу, и расходы на его содержание составляют 50 тыс. руб. в месяц.

Из условия следует, что жизненный цикл изделия на нашем предприятии состоит из следующих стадий:

• проектирование;
  
• производство - предполагаемый тираж 10 000 изделий за два года;
  
• сервис.
  

Использование методов традиционного управленческого учета - в данном случае маржинального подхода - предписывает отказаться от выпуска инструкций по обслуживанию, так как это приведет к уменьшению маржинального дохода на 7 руб. с единицы выпуска. Если включить в себестоимость затраты на разработку, то дополнительные убытки возрастут на 250 000 / 10 000 = 25 руб.

Применение метода LCC предписывает проанализировать влияние выпуска инструкций на затраты по всему жизненному циклу изделия. Это потребует решения следующих задач: определение факторов, влияющих на сервисные затраты (кост-драйверов); отнесение сервисных затрат на стоимость жизненного цикла изделия пропорционально потреблению каждого кост-драйвера; расчет и анализ затрат жизненного цикла изделия с учетом появления инструкций.

Пусть кост-драйвером для деятельности сервисного отдела будет количество вызовов в месяц. Средняя переменная стоимость одного вызова составляет 400 руб. (средние транспортные расходы плюс почасовая ставка персонала, умноженная на среднее время вызова плюс повременная ставка за время ожидания вызова). Среднее количество вызовов составляет 100 в месяц, и они распределены следующим образом: изделие А (выпуск без инструкции по обслуживанию) - 60; изделие В и С по 20 каждое (снабжены инструкциями). Разница 50 000 - 400 x 100 = 10 000 руб. между фактическими и расчетными затратами составляет резерв на содержание дополнительного ремонтника для экстренных случаев.

Распределив переменную составляющую сервисных расходов на себестоимость изделий пропорционально использованию кост-драйвера (а не пропорционально объему выпуска или размеру прямых производственных затрат), мы получим увеличение затрат на продукцию А на 400 x 60 = 24 тыс. руб. в месяц. Применяя технику учета АВС, можно оценить влияние подготовки инструкций на общий объем затрат.
Из опыта производства и обслуживания изделий В и С предположим, что выпуск инструкций по эксплуатации снизит количество вызовов с 60 до 20 в месяц, то есть приведет к сокращению затрат на сервисное обслуживание на 40 x 400 = 16 тыс. руб. в месяц. Жизненный цикл изделия А составляет 2 года, поэтому сервисные затраты снизятся за весь цикл на 16 x 24 = 384 тыс. руб. Общие дополнительные затраты на стадии проектирования и производства составят 250 000 + 7 x 10 000 = 320 тыс. руб., что ниже экономии на сервисе на 384 - 320 = 64 тыс. руб. Таким образом, совместное применение методик LCC и АВС выявило необходимость и эффективность выпуска инструкций по эксплуатации.